II FSK 1405/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 93/07 w sprawie ze skargi W. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 2007 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1405/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. M. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oraz rok 2002. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy: W 2001 r. W. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych oraz transportu krajowego i zagranicznego pod firmą "E.". Za 2001 r. wykazał dochód w wysokości 57.050,01 zł i zadeklarował podatek dochodowy w kwocie 12.549,04 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w wysokości 12.855 zł uznając, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.733,40 zł, do kosztów tych zaliczając wydatek na zwrot kosztów przegranego procesu sądowego z kontrahentem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 stycznia 2007 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w wysokości 9.534 zł aprobując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatek na zwrot kosztów procesu, ale pomniejszył zadeklarowany przychód o kwotę 11.069,94 zł stwierdzając, iż wadliwie obliczono przychód ze sprzedaży, która powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 22%, a była przez skarżącego wadliwie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 0%, bez uwzględnienia, że kwota wykazana na fakturze jest kwotą brutto (zawierającą podatek VAT mimo niewykazania go), przez co po obliczeniu należnego podatku kwota metodą "w stu" kwota przychodu uległa odpowiedniemu zmniejszeniu. W roku 2002 podatnik prowadził tą samą działalność i zadeklarował dochód w wysokości 37.226 zł i podatek dochodowy w wysokości 6.577 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 129.492 zł stwierdzając, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów o kwotę 319.429,19 zł przez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie 318.800 zł na podstawie faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty gospodarcze, a więc nierzetelnych. Ponadto zawyżył wartość odpisów amortyzacyjnych o 629,19 zł. Fakt wystawiania faktur pomimo nie prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty je wystawiające ustalono w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K., Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 stycznia 2007 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe podatnika na kwotę 128.975 zł pomniejszając przychód o kwotę 1.292,92 zł wskutek obliczenia wartości sprzedaży po odliczeniu podatku VAT w prawidłowej wysokości, w pozostałym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji akceptując. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący domagał się uchylenia obydwu decyzji organu odwoławczego podnosząc, że koszty poniesione wskutek przegranego procesu sądowego służyły utrzymaniu źródła przychodu oraz kwestionując ustalenia w zakresie fikcyjności faktur dokumentujących obrót paliwem, gdyż zostały one oparte na zeznaniach składanych w postępowaniu karnym przez osoby uwikłane w poważniejszą działalność przestępczą, niż wystawianie nierzetelnych faktur, a zużycie paliwa w przedsiębiorstwie skarżącego można było skontrolować posługując się dokumentacją znajdującą się w posiadaniu podatnika. Wniósł też o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że kosztami mogą być tylko te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, podczas gdy zasądzone przez sąd na rzecz powoda - przeciwnika procesowego podatnika, koszty procesu, nie stanowią po stronie podatnika wydatków mających na celu powstanie lub zwiększenie przychodu, ani też utrzymanie źródła przychodu. Wydatki te nie były efektem jakiejkolwiek aktywności podatnika, który wobec roszczeń wierzyciela wykazał się bierną postawą. Faktury na zakup przez podatnika paliwa zostały natomiast wystawione przez podmioty, które nie prowadziły działalności handlowej w zakresie handlu paliwami, a zatem ich treść nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te zostały dostatecznie wyjaśnione w zeznaniach osób wystawiających faktury, a przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tych dowodów mieści się w ramach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej [O.p.]. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego, ponieważ sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, opartej na podstawach z art. 174 pkt 1 i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [P.p.s.a.], podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Postawił zarzuty: 1) błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [u.p.d.o.f.], oraz 2) naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a., polegającego na niezastosowaniu tych przepisów przez Sąd. W uzasadnieniu podniósł, że Sąd powinien przyjąć tezą podatnika, iż wydatki związane ze zwrotem kosztów procesu są poczynione na utrzymanie źródła przychodów wskutek przyjęcia obrony przed roszczeniami zgłoszonymi przez kontrahenta. Zdaniem skarżącego Sąd powinien także stwierdzić, że postępowanie przed organem podatkowym drugiej instancji naruszało zasady prowadzenia postępowania podatkowego przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z pisemną analizą materiału dowodowego oraz przez nie poinformowanie strony o przesłankach, jakie organ ten weźmie pod uwagę przy wydawaniu decyzji, co uniemożliwiło podatnikowi złożenie dalszych wniosków dowodowych. Ponadto, odmawiając dopuszczenia dowodu z akt postępowania karnego, Sąd uniemożliwił wykazanie, że przy wydawaniu decyzji miało miejsce naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bowiem istnieje prawdopodobieństwo, iż świadkowie, na zeznaniach których oparto rozstrzygnięcie, kłamią, będąc oskarżonymi o przestępstwa poważniejsze niż te, do popełnienia których się przyznają. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że podstawą skargi kasacyjnej wywiedzionej na podstawie z art. 174 pkt Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie, do których należy art. 145 tego Prawa. Ponadto, ponieważ błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, brak możliwości skutecznego powołania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie wskazanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, dla należytego postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, o ile zarzut ten odnosi się do niedostrzeżonych przez sąd administracyjny wadliwości postępowania podatkowego, nie jest wystarczające powołanie się w podstawie kasacyjnej na naruszenie art. 145 P.p.s.a., ale zarzut naruszenia tego przepisu musi być powiązany ze wskazanymi w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 26.07.2005 r., FSK 2007/o4; wyrok NSA z 30.11.2005 r., FSK 2396/04). Skarżący ograniczył się do powołania w podstawie kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a., co sugeruje, że dopatruje się wadliwości tylko w postępowaniu sądu, a nie w postępowaniu podatkowym, co sąd niesłusznie zaakceptował. Powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy stanowią bowiem, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć te przepisy wtedy, gdyby stwierdził naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miało względnie mogło mieć wpływ (istotny wpływ) na wynik sprawy, lub też które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ale, pomimo stwierdzenia takich wadliwości aktu administracyjnego poddanego ocenie pod względem zgodności z prawem, skargę tę oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie stwierdził, by decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotknięte były naruszeniami prawa wymienionymi w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., toteż oddalając skargę na te decyzje wymienionego przepisu nie naruszył. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania jest zatem bezpodstawny. Gdyby nawet powiązać postawiony zarzut z wymienionymi dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisami (art. 123 § 1, art. 124 i art. 126 O.p.) i odnieść do podnoszonego naruszenia praw podatnika w postępowaniu podatkowym, to i tak zarzut ten usprawiedliwionych podstaw nie ma. Oczywiście chybiony jest zarzut uniemożliwienia stronie zapoznania się z wynikami postępowania i uniemożliwienie przedstawienia innych dowodów, że zakup paliwa miał miejsce "co najmniej w ilościach i wartościach wynikających z prowadzonych ksiąg". Prawo podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału nie zostało naruszone, co wynika z akt podatkowych. Domaganie się od organu podatkowego antycypacji rozstrzygnięcia, sprowadzającej się do informowania podatnika o treści rozstrzygnięcia podatkowego, które jeszcze nie zapadło, poza tym, że jest niewykonalne ze względu na ustrój organów podatkowych, nie ma podstawy normatywnej, gdyż nie na tym polega zapewnienie stronom czynnego udziału w postępowaniu. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Ze sformułowania użytego w skardze kasacyjnej zdaje się wypływać przekonanie jej autora, że wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, a także - skoro była możliwość wykazania, że zakupił "co najmniej" tyle paliwa, ile wynikało z zakwestionowanych faktur - że podatnik kupił paliwa jeszcze więcej, niż wykazał, czyli że dokonywał także takich operacji gospodarczych, których w księgach podatkowych nie ewidencjonował. Wreszcie nie sposób podzielić poglądu skarżącego co do nałożenia na niego ograniczeń dowodowych, skoro z inicjatywy dowodowej próbował korzystać jeszcze w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie służącym przecież, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. Krytyczna ocena niekorzystnych dla skarżącego zeznań świadków, złożonych w postępowaniu karnym, nie upoważnia do stanowczych twierdzeń, że świadkowie ci kłamią. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego należy ponownie zgodzić się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że powiązanie określonego wydatku z możliwością uzyskania przychodów lub z zabezpieczeniem źródła uzyskania przychodów jest elementem stanu faktycznego sprawy. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne, zaaprobowane następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, nie mogą być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego przepisu prawa materialnego zawsze musi być odnoszone do odpowiednio ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Toteż skoro z poczynionych w toku postępowania ustaleń faktycznych, których skarżącemu podważyć się nie udało, wynika, że określony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, postawienie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, jest bezskuteczne. Jeżeli bowiem określony wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (co wynika z ustaleń faktycznych), nie uwzględnienie tego wydatku jako kosztu nie narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale stanowi o jego prawidłowym zastosowaniu w sprawie. Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach tego przepisu prawa materialnego jest zatem nieuprawniony. Jakkolwiek rację ma autorka odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w skardze kasacyjnej użyto sformułowania "od wyroku z dnia 21 maja 2007 r.", podczas gdy skarżony wyrok wydano 30 kwietnia 2007 r., jednak treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza powołanie sądowej sygnatury sprawy i oznaczenie stron postępowania, nie budzi wątpliwości, jakiego wyroku skarga ta dotyczy. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego, nie okazały się uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.