I SA/Bd 113/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ podał, że podatnik w 2000 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "P." w zakresie handlu, pośrednictwa handlowego, importu-eksportu artykułów spożywczych i przemysłowych, produkcji artykułów przemysłowych oraz sprzedaży maszyn i urządzeń do produkcji napojów owocowych. W złożonym zeznaniu za 2000r. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy, po uwzględnieniu ustawowych odliczeń, w wysokości [...] zł. Zdaniem organu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w ramach międzynarodowej pomocy prawnej oraz w toku przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowań kontrolnych, wykazała zaniżenie przez podatnika w 2000r. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres o kwotę [...] zł. W toku postępowania poddano analizie dokumentację odnoszącą się do umowy sprzedaży nr 2/2000 z dnia 07 czerwca 2000 r. zawartą przez PPH "P." z firmą "U." w R., reprezentowaną przez J. G. - Generalnego Dyrektora Spółki, w przedmiocie sprzedaży usług zaprojektowania, kompletacji, sprzedaży i uruchomienia dwóch jednakowych i kompletnych linii technologicznych do produkcji i rozlewania napojów owocowych na rzecz kontrahenta rosyjskiego o wartości [...] USD. Ustalono, że w terminie przewidzianym do przekazania przez spółkę "U." zaliczki w kwocie [...] USD, tj. do dnia 30 czerwca 2000 r. – na prowadzony przez M. G. rachunek dewizowy nastąpił wpływ środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] USD z tytułu czterech przelewów od trzech firm zagranicznych: "B." w F., "B." w S. oraz "I." w Republice W. Otrzymane środki finansowe, w oparciu o złożone przez M. G. dyspozycje kupna waluty, były przeksięgowane na rachunek złotówkowy, a następnie natychmiast wypłacone w formie czeków gotówkowych lub potwierdzonych przez podatnika. Następnie środki te zostały przeznaczone na zakup oferowanych w obrocie publicznym akcji PKN ORLEN, pomimo że zgodnie z treścią umowy z dnia 07 czerwca 2000r. zaliczka miała służyć wykonaniu umowy. Kwoty przelewów od trzech firm zagranicznych zostały przez podatnika potraktowane jako wpłaty neutralne podatkowo, jako dokonane na poczet zaliczki należnej od "U.". Podatnik powołał się także na okoliczność odstąpienia od umowy kontrahenta rosyjskiego, zobowiązującą firmę PPH "P." do zwrotu kupującemu – po potrąceniu należnej kary umownej w wysokości [...] USD - pozostałej części zaliczki w wysokości [...] USD. Po pomniejszeniu w dniu 31 grudnia 2000 r. otrzymanej zaliczki o karę umowną w kwocie [...] USD (po przeliczeniu o kwotę [...] zł), którą podatnik zaliczył do przychodów osiągniętych w roku podatkowym 2000 i opodatkował, a następnie od dnia 27 lutego 2001 r., po zasileniu konta firmy "P.", podatnik rozpoczął sukcesywny transfer środków pieniężnych za granicę - na rzecz firmy "L." w R., lecz na rachunek "L." w S. Dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych z kontraktem Nr [...] z dnia 07 czerwca 2000 r. kluczowe okazały się materiały uzyskane z czynności wyjaśniających prowadzonych w wyniku międzynarodowej pomocy prawnej w Federacji Rosyjskiej, Republice Włoskiej, Republice Estonii, Republice Łotwy oraz Królestwie Szwecji, przekazane organowi I instancji przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze przy piśmie z dnia [...] 2005 r. W wyniku dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji zasadności i prawidłowości rozliczeń finansowych firmy PPH "P." z firmą "U." sp. z o. o. z siedzibą w S. ustalono, że firma "U." nie utrzymywała żadnych stosunków gospodarczych ani finansowych z firmami "B.", "L.", "I." oraz "B.", które mogłyby uzasadniać powiązanie otrzymanych i dokonanych przez M. G. zagranicznych transferów środków pieniężnych z realizacją umowy sprzedaży zawartej z kontrahentem rosyjskim. Ponadto organ podatkowy I instancji, dokonał także analizy wyjaśnień strony składanych w sprawie, przedstawiających okoliczności towarzyszące podpisaniu umowy z dnia 07 czerwca 2000 r., przebiegu jej realizacji oraz wypowiedzeniu tej umowy przez "U." w m-cu grudniu 2000 r. Organ przeprowadził analizę dotychczasowego przebiegu współpracy z "U." stwierdzając w konsekwencji brak związku umów sprzedaży Nr [...] z dnia 12 maja 1998 r., Nr [...] z dnia 14 lutego 2000 r. oraz transakcji udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia 02 sierpnia 1999 r. – z przedmiotową umową sprzedaży Nr [..].. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji odmówił kwotom otrzymanym przez stronę na rachunek otwarty dla celów działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PPH "P." od firm "B.", "B." i "I." atrybutu zaliczek, niezaliczanych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako wpłat lub zarachowanych należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a które to zagadnienie reguluje art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W konsekwencji, kwoty przekazane na rachunek podatnika zostały uznane za przychody środków pieniężnych określone w art. 11 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, tj. otrzymane w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, przeliczone na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Organ I instancji stwierdził, że w 2000 r. podatnik zaniżył osiągnięte przychody o kwotę [...] zł, pomniejszone o kwotę zadeklarowanej w 2000 r. jako przychód "kary umownej". W związku z tym, przychody osiągnięte przez podatnika zwiększono o kwotę [...] zł i jednocześnie pomniejszono o kwotę "kary umownej" w wysokości [...] zł, tj. w sumie zwiększono o kwotę [...] zł. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, a w szczególności: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezbadanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co wynikało z przyjęcia przez organ podatkowy, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, że wpłacone na jego konto kwoty miały charakter "zaliczkowy" bądź "zwrotny", co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności z opinii biegłego, z dokumentów w postaci wpisów w księgach wieczystych lub innych prowadzonych dokumentów, z przesłuchania świadków - członków zarządu Spółek "B." z siedzibą w F. i "B." z siedzibą w U., z dokumentów w postaci ksiąg handlowych tych spółek; - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, z którego wynikałoby, dlaczego organ podatkowy pewne okoliczności uznał za udowodnione, a dlaczego innym nie dał wiary oraz dlaczego do ustalonego stanu faktycznego zastosował te, a nie inne normy prawa materialnego. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż otrzymanie na rachunek bankowy pieniędzy jest samodzielnym źródłem przychodu i przychód ten należy opodatkować wg zasad ogólnych. W uzasadnieniu środka odwoławczego, podatnik przedstawił przebieg dotychczasowych stosunków gospodarczych z "U." od 1998 r., powołując okoliczności i dowody z dokumentów, dowodów źródłowych oraz zeznań świadków przedstawione już uprzednio w sprawie. Funkcjonujący między stronami system wzajemnych rozliczeń finansowych strona uzasadniła nieznajomością systemu bankowego Rosji, powołując się na informacje Prezesa Zarządu W. K. o niemożności realizacji obsługi bankowej wielu transakcji i wynikającej stąd konieczności dokonywania płatności za pośrednictwem innych zagranicznych podmiotów. Ponadto opisując przebieg zdarzeń gospodarczych mających związek z kontraktem z dnia 07 czerwca 2000 r., w tym przyczyny jego wypowiedzenia przez "U." – skarżący powołał załączony do odwołania rosyjskojęzyczny dokument wydanej przez Komitet Normalizacji GOST normy produkcyjnej napojów na bazie soków, obowiązującej od dnia 01 stycznia 2001 r. W ocenie podatnika, wprowadzenie tej normy uniemożliwiło realizację kontraktu, gdyż zmieniono standardy produkcji napojów owocowych obowiązujące w Federacji Rosyjskiej w sposób, który technologicznie eliminował urządzenia oferowane przez stronę. Oceniając przebieg postępowania w sprawie podatnik zarzucił selektywne zgromadzenie i subiektywną ocenę materiału dowodowego, dokonane z naruszeniem regulacji postępowania dowodowego oraz zasady prawdy obiektywnej. Zakwestionował powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji regulacji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako samodzielnej podstawy opodatkowania otrzymanych świadczeń pieniężnych z tytułu przelewów od Spółek "I." , "B." i "B.". W oparciu o przedstawione zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest podatkowo-prawny charakter środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] USD oraz tytuł prawny czterech przelewów dokonanych na konto dewizowe PPH "P." od firm: "B.", "B." i "I." w m-cu czerwcu 2000 r. oraz istnienie związków gospodarczych tych firm ze spółką "U.", której podatnik jest udziałowcem, a firmą PPH "P.", co przeczy rzeczywistemu istnieniu umowy z dnia 07 czerwca 2000 r., aneksu do tej umowy z dnia 30 grudnia 2000 r., a także otrzymanego pisma Generalnego Dyrektora J. G. z dnia 20 lutego 2001 r. Organ podał, że poza sporem pozostają okoliczności, że w dniach 21, 23 i 26 czerwca 2000 r. podatnik otrzymał na rachunek bankowy prowadzony dla potrzeb PPH "P." łączną kwotę [...] USD o równowartości [...] zł od firm "B.", "B." oraz "I.". Kwoty wpłacone przez w/w podmioty zagraniczne w imieniu spółki "U.", w związku z łączącymi je relacjami gospodarczymi - zostały przez stronę bezzwłocznie wypłacone. W ocenie organu okoliczność wypłaty w tak krótkim czasie środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł podważa celowość przeznaczenia wartości otrzymanych przelewów na sfinansowanie zamówionej przez kontrahenta linii technologicznej. Zdaniem organu uzyskane z w/w przelewów środki pieniężne miały charakter – nie zaliczkowy, lecz docelowy, stanowiąc zapłatę tych firm z tytułu nieujawnionych w dokumentacji strony dwustronnych lub wielostronnych stosunków zobowiązaniowych pomiędzy spółkami "I.", "B." i "B." a PPH "P.". Ocena taka jest poparta dokumentacją przelewów dokonanych na rachunek bankowy podatnika, z których wynika, że stanowiły one płatności za sprzęt do butelkowania oraz sprzedaż nieruchomości w S. Organ wskazał, że przede wszystkim, w przypadku zobowiązania do sprzedaży kontrahentowi złożonego składnika majątku, uzasadnione zastrzeżenia budzi brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej oraz kosztorysu zawierającego zestawienie niezbędnych towarów i usług w celu jej skompletowania, od których należałoby rozpocząć realizację zamówionej inwestycji. Wprawdzie podatnik zeznał, że dokonał wizji lokalnej przyszłej fabryki rozlewni napojów chłodzących bezalkoholowych oraz przedstawił kontrahentom program inwestycyjny, który jednak nie został opracowany pisemnie i stanowił jedynie ogólną koncepcję planowanego przedsięwzięcia, jednak innych czynności podjętych w związku z umową podatnik nie pamięta. Wymaganej dokumentacji technicznej podlegającej zatwierdzeniu przez kontrahenta, tj. projektu schematu ideowego oraz projektu planu sytuacyjnego rozmieszczenia urządzeń w pomieszczeniach, o których mowa w § 3 pkt 1 umowy sprzedaży Nr [...], o wartości określonej na [...] USD - nigdy nie sporządzono. Za pozbawione zasadności i logiki organ uznał wyjaśnienia - w zakresie braku zaewidencjonowania w księgach handlowych PPH "P." jakichkolwiek kosztów związanych z podjęciem realizacji kontraktu, iż miały być one pokryte ustaloną w umowie karą umowną, która była "uruchomiona" dopiero w przypadku wypowiedzenia umowy przez jedną ze stron umowy. Bezkosztowa realizacja kontraktu przeczy celowości przekazania przez kontrahenta "zaliczki" na poczet realizacji umowy. Organ podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami pracownika bankowego obsługującego konto podatnika, niezwłocznie po wpływie środków na rachunek bankowy skarżący dokonał wypłaty łącznej kwoty "zaliczki", a na jego rachunku bankowym nie odnotowano przez dłuższy okres czasu żadnych operacji, które mogłyby świadczyć o realizacji powoływanego kontraktu. Brak jest więc dokumentacji świadczącej o rzeczywistym zamiarze podjęcia konkretnych czynności zmierzających do realizowania kontraktu. Organ mając na względzie, że od m-ca kwietnia 2000 r. podatnik był pełnoprawnym udziałowcem spółki "U.", bywał w jej siedzibie i bezspornie znał osobiście Dyrektora Generalnego J. G. - uznał wyjaśnienia strony co do okoliczności zawarcia i rozwiązania umowy z dnia 07 czerwca 2000 r. - za niewiarygodne i podważające w swej istocie fakt jej zawarcia. Zdaniem organu niewiarygodne są twierdzenia o przyczynach wypowiedzenia kontraktu w związku ze zmianą przepisów Komitetu Normalizacji GOST zmieniających normę technologiczną P 51398-99, wchodzącymi w życie od dnia 01 stycznia 2001 r. Zmiany technologii produkcyjnych nie następują z dnia na dzień, a projekty zmian w tym zakresie są publikowane odpowiednio wcześniej w celu przygotowania przedsiębiorców. Spółka "U.", jako firma prowadząca działalność w branży produkcji i rozlewania napojów owocowych od 1998 r., z pewnością na bieżąco śledziła regulacje i zmiany stanu prawnego w tym zakresie. Ponadto, skoro po zawarciu kontraktu z dnia 07 czerwca 2000 r. kontrahent rosyjski dowiedział się o planowanych zmianach, to brak uzasadnienia dla wypowiedzenia wymienionej umowy sprzedaży dopiero aneksem z dnia 30 grudnia 2000 r. Według organu, wyjaśnienia o zaskoczeniu rosyjskiego kontrahenta zmianą przepisów są więc nielogiczne. Zdaniem organu, niejasne są też okoliczności podpisania aneksu z dnia 30 grudnia 2000 r. rozwiązującego kwestionowaną umowę. Rozwiązanie "milionowego" kontraktu miało bowiem nastąpić podczas świątecznego wypoczynku skarżącego w Austrii. W podpisaniu aneksu nie uczestniczył Generalny Dyrektor Spółki "U.". Podpisane dokumenty trafiać miały do J. G. tak, jak inne wcześniej przesyłane dokumenty, za pośrednictwem kierownika pociągu relacji W.-S. Organ wskazał, że zasadnicze wątpliwości budzi także całkowity brak udokumentowania okoliczności bezspornie zaistniałej zwłoki w zwrocie otrzymanej zaliczki, który biorąc pod uwagę rygorystyczne uregulowania umowne winien nastąpić do końca m-ca stycznia 2001 r., tj. w okresie jednego miesiąca od dnia wypowiedzenia umowy. Uwzględniając ponadto okoliczność, że zwrot zaliczki następował w systemie ratalnym w 2001 r., co ewidentnie stanowi naruszenie zasad zwrotu zaliczki, uzasadnione wątpliwości budzi brak jakiejkolwiek reakcji ze strony kontrahenta w postaci pisemnych monitów. Skarżący nie wyjaśniał również z Dyrektorem Generalnym Spółki okoliczności nagłego rozwiązania umowy, za pośrednictwem obcej osoby niezwiązanej w ogóle ze Spółką. Brak przedłożenia dokumentacji będącej wynikiem negocjacji skutkuje również niemożnością przyporządkowania dokonywanych w 2001 r. przelewów zagranicznych do ustalonego z partnerami harmonogramu spłat. Za nieuzasadnione organ uznał próby podważenia wiarygodności zeznań Dyrektora Generalnego J. G., z uwagi na składanie różnych podpisów na dokumentacji Spółki, którą reprezentował, na dowód czego powołano podpis świadka widniejący na protokole Nr 3 z Zebrania Walnego członków Spółki, które odbyło się dnia 03 sierpnia 1998 r. – podobny do podpisu złożonego pod pismem "U." z dnia 20 lutego 2001 r. Organ wskazał, że sporządzony w języku rosyjskim, oryginał załączonego protokołu Nr 3, obok wydrukowanego nazwiska G. J.W. nie był przez niego podpisany. Z uwagi na okoliczność, że na przedłożonych przez stronę w dniu 27 lutego 2001 r. w banku egzemplarzach umowy sprzedaży Nr [...] z dnia [...] 2000 r. oraz protokołu Nr 3 z dnia 03 sierpnia 1998 r. obok nazwiska J. W. G. widnieje nieczytelny podpis oznacza to, że podpis został naniesiony na ww. dokument w okresie pomiędzy dniem 20 lutego 2001 r. a dniem 27 lutego 2001 r. - a nie w 1998 r. Okoliczność ta stała się podstawą do zawiadomienia z dnia 30 sierpnia 2006 r. skierowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do Prokuratury Okręgowej w T. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w zakresie używania przez podatnika podrobionego dokumentu. Dlatego też istniały uzasadnione podstawy do uznania przedłożonej dokumentacji odnoszącej się do umowy sprzedaży Nr [...] z dnia 07 czerwca 2000 r., zmienionej aneksem z dnia 30 grudnia 2000 r. wraz z pismem Generalnego Dyrektora J. G. z dnia 20 lutego 2001 r. - za nierzetelną. Znaczenie dla sprawy miał również fakt, że dokumentacja firmy "U." nie zawierała egzemplarzy przedłożonych przez podatnika w/w dokumentów ani też jakichkolwiek dokumentów wskazujących na współpracę gospodarczą w 2000r. tej firmy zarówno z PPH "P." jak również żadnych transakcji gospodarczych z firmami: "I.", "B.", "B." ani "L.", co zostało dodatkowo potwierdzone przez zeznania dwóch Generalnych Dyrektorów tej Spółki J. G. i S. S. Organ powołał się na fakt, że rosyjskie służby finansowe nie stwierdziły nierzetelności dokumentacji księgowej spółki "U.", stąd zarzut w zakresie nie ujawnienia przez udziałowców Spółki rzeczywistych transakcji gospodarczych z firmą "P." nie znajduje żadnego poparcia w faktach. Zarzut ten jest o tyle nielogiczny, że sam skarżący był udziałowcem ww. Spółki i miał nieograniczony wgląd w dokumentację księgową oraz gospodarczą tej Spółki. Organ wskazał, że nie stanowią również skutecznych argumentów w sprawie przywołane przez stronę okoliczności przebiegu dotychczasowej współpracy pomiędzy PPH "P." a Spółką "U.", z uwagi na zasadnicze rozbieżności stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego, a składanymi przez podatnika w tym zakresie wyjaśnieniami. Organ przeanalizował przedłożone umowy, które miały być zawarte między stronami w latach 1998-2000 i wskazał na szereg sprzeczności w tych umowach, które czynią je nierzetelnymi i niewiarygodnymi. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał - za organem I instancji - przedłożoną w omawianym zakresie dokumentację za bezwartościową dla potrzeb oceny materiału dowodowego odnoszącego się do umowy sprzedaży Nr [...] z dnia 07 czerwca 2000 r. zawartej z "U.". Za niewiarygodne organ uznał zeznania świadka I. G. (byłej żony strony), która nie była obecna przy zawieraniu umowy sprzedaży Nr [...] w Rosji, a swoją wiedzę o tej umowie czerpała wyłącznie z relacji skarżącego. Odnośnie zeznań złożonych w toku sprawy karnej przez J. Ż., I. K. i R. S., organ stwierdził, że wiedza tych świadków nie uczestniczących osobiście w omawianej transakcji pochodzi od skarżącego, dyrektora technicznego – J. G. (brata skarżącego) albo stanowi swobodną wiedzę, co do miejsca potencjalnego zainstalowania przedmiotowej linii technologicznej. Domniemania świadków, co do przebiegu zdarzeń w gruncie rzeczy są nieistotne w kategoriach dowodowych. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przy współpracy prawnej służb śledczych państw, w których zlokalizowane są Spółki uczestniczące w dokonywaniu przelewów bankowych, organ stwierdził, że żadna z wymienionych Spółek nie utrzymywała kontaktów gospodarczych ani finansowych ze Spółką "U.", co jednoznacznie podważa zasadność powoływania się na dokonywanie rozliczeń z kontrahentem za pośrednictwem tychże Spółek, będących jakoby wierzycielami bądź dłużnikami "U.". Również przelewy dokonywane przez stronę na rzecz innych podmiotów zagranicznych w imieniu "U." nie miały podstawy prawnej wskazanej w tytułach przekazu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo wywiódł, że skoro nie zawarto umowy sprzedaży z dnia 07 czerwca 2000 r. Nr [...], brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymanymi i zrealizowanymi przez "P." przelewami a powoływaną przez skarżącego kooperacją z "U.", co warunkowałoby uznanie tych zdarzeń gospodarczych za neutralne podatkowo. W konsekwencji, kwoty przelane na rachunek walutowy PPH "P." przez Spółki "B.", "B." oraz "I." na łączną kwotę [...] USD o równowartości zł nie noszą znamion zaliczki na poczet sprzedaży przyszłych usług na rzecz "U.". Natomiast przelewy dokonane przez stronę w 2001 r. na rachunek bankowy "L." AB (na rzecz "L.") nie są zwrotem zaliczki otrzymanej od "U.". W rezultacie zaś, zatrzymana przez podatnika w dyspozycji kwota [...] USD, przewidziana w umowie z dnia 07 czerwca 2000 r. oraz powołana w aneksie Nr [...] z dnia 30 grudnia 2000 r., a następnie wskazana w piśmie z dnia 20 lutego 2001 r. nie stanowi kary umownej, gdyż jest pozbawiona tytułu prawnego do jej naliczenia. Organ ustosunkowując się do zarzutów odwołania obejmujących naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził ich bezzasadność. Ponadto organ uznał zasadność powołania przez organ I instancji w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wymiarowej dyspozycji art. 11 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącego się do podstawy opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w czerwcu 2000r. Zgodnie bowiem z generalną definicją przychodu ujętą w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Ponad wszelką wątpliwość podatnik otrzymał w 2000r. wpływy z tytułu przelewów bankowych o równowartości [...] zł, którymi swobodnie dysponował, wypłacając je niezwłocznie w formie czeków gotówkowych lub potwierdzonych. W związku z brakiem rzetelnej dokumentacji pozwalającej na jednoznaczne zakwalifikowanie tych przychodów do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, przedmiotowe przysporzenie pieniężne należało potraktować jako przychód z "innych" źródeł, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję organu II instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, a w szczególności: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezbadanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co wynikało z przyjęcia, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, iż wpłacone na jego konto kwoty miały charakter "zaliczkowy" bądź "zwrotny", co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie przeprowadzenia uzasadnionych dowodów, a w szczególności odmówienie przeprowadzenia dowodu: a) z opinii biegłego na okoliczność, czy okrągła pieczęć firmowa "U.", złożona pod kontraktem z dnia 07 czerwca 2000 r. oraz pismem z dnia 20 lutego 2001 r. jest pieczęcią autentyczną, którą posługuje się Spółka "U.", b) z dokumentów w postaci wpisów w księgach wieczystych lub innych prowadzonych dokumentów, dla ustalenia, kto jest i był właścicielem nieruchomości w S. w sytuacji, gdy organ skarbowy twierdził, iż przelew od Spółki "I." wynikał ze sprzedaży przez skarżącego tej nieruchomości, c) z przesłuchania świadków w osobach członków zarządu Spółek akcyjnych "B." oraz "B." na okoliczność, na czyje zlecenie wymienione Spółki dokonały w dniach 21-26 czerwca 2000 r. przelewów na rzecz PPH "P." oraz z dokumentów w postaci ksiąg rachunkowych, wymienionych Spółek na wskazaną wyżej okoliczność, w sytuacji, gdy przelewy te opisane były jako płatność za "linie butelkowe", a organ I instancji kwestionował twierdzenie strony, iż była to płatność związana z kontraktem z "U." na dostawę tego rodzaju maszyn, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił także niewłaściwe stosowanie przepisu 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i zw. z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na niezastosowaniu hipotezy wynikającej z niego normy prawnej, która nakazuje dokonanie kwalifikacji każdego z przychodów i zaliczenie go do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 w zw. z art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo przedstawiła stosunki handlowe łączące firmę "P." z rosyjską Spółką "U." z siedzibą w S. Zdaniem podatnika twierdzenie organu podatkowego, że kontrakt z dnia 07 czerwca 2000 r. był fikcyjny i nigdy nie miał być realizowany, oparte zostało jedynie na zeznaniach uzyskanych od Dyrektorów Generalnych "U.". O tym, iż zeznania Dyrektorów są niewiarygodne świadczą według strony następujące okoliczności: 1) fałszywe zeznania J. G., co do kwestii, że poza umową z 1998 r. żadnych innych kontaktów handlowych z firmą "P." nie było - w sposób oczywisty przeczą temu dokumenty celne, faktury, przelewy. Osoby przygotowujące towary do wysyłki w 1999 r. i 2000 r. instalowały te same maszyny w "U.". Zdaniem skarżącego, skoro ktoś zataił dwa zdarzenia gospodarcze, jest prawdopodobne, że zataja kolejne, 2) posługiwanie się dla celów podatkowych przez "U." fałszywą umową na dostawę linii rozlewczej z 1998 r., która wskazywała jako cenę dostarczonych urządzeń kwotę [...] USD. W ocenie strony, fałszywe zeznania J. G. i S. S. mają na celu niedopuszczenie do ujawnienia przestępstw podatkowych, co miałoby zasadnicze konsekwencje prawne zarówno w stosunku do osób zarządzających "U.", jak i w stosunku do samej Spółki, 3) tak jak przy wcześniejszych umowach również w umowie z dnia 07 czerwca 2000 r. przewidziana była możliwość wykonania świadczenia za "U." przez inne podmioty, 4) zbieżność w czasie ubiegania się przez "U." o potwierdzenie przez polski konsulat zgodności z prawem rosyjskim dokumentów rejestrowych i założycielskich Spółki z żądaniem tej treści Banku Millennium poprzedzającym zwrot zaliczki, 5) przyjazd do T. udziałowców "U." – V. i G. S. - w okresie poprzedzającym zwrot pierwszej części zaliczki - w związku z przywozem wymaganych przez Bank dokumentów, 6) dnia 06 kwietnia 2000 r. Spółka "L." z siedzibą w S. przelała na rzecz "B." kwotę [...] USD. Dnia 23 czerwca 2000r. "B." przelało tę kwotę na rzecz PHU "P.". Po rozwiązaniu umowy z dnia 07 czerwca 2000 r. kwota ta przez PHU "P." została przelana zgodnie ze wskazówkami kontrahentów rosyjskich na rachunek "L.", 7) wszystkie przelewy dotyczące zwrotu zaliczki przez PHU "P." na rzecz "L." z siedzibą w S. opisane były jako płatności realizowane dla "U.", w związku z umową z dnia 07 czerwca 2000 r., 8) dokumenty złożone w banku w celu dokonania zwrotu zaliczki zostały przetłumaczone w dniu 19 i 20 lutego 2001 r. przez Polski Konsulat w S. na zlecenie "U.". Biorąc pod uwagę pobyt wspólników Spółki "U." w tych dniach w hotelu Helios w T., dokumenty zostały dostarczone właściwie przez nich. Nie ma żadnego innego racjonalnego wytłumaczenia jak to, iż przelewy na rzecz "L." dokonane zostały w związku z rozwiązaniem umowy z dnia 07 czerwca 2000 r. Ponadto skarżący wskazał, że zawarcie umowy potwierdzają oprócz niego również J. G., I. K. – główna księgowa, była żona strony – I. G. oraz pracownicy PHU "P." J. Ż. i R. S. Zeznania tych osób są wzajemnie spójne oraz zgodne z zeznaniami M. G. i J. G. złożonymi w roku 2001 przed Inspektorem Kontroli Skarbowej, w ramach kontroli zobowiązania podatkowego za 2000 r. Skarżący podniósł, że nie ma żadnych instrumentów, aby "prześledzić" całą historię przepływu przelewanych środków w związku z otrzymaną przez "P." zaliczką, jak i jej zwrotem. Organy podatkowe te instrumenty posiadają i dla wyjaśnienia sprawy niewątpliwie powinny z nich skorzystać. W takich okolicznościach przerzucanie ciężaru dowodu na stronę sprzeczne jest z zasadą prawdy obiektywnej i podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawnego. Organ nie tylko nie wykazywał żadnej inicjatywy w wyjaśnieniu okoliczności, które byłyby dla strony korzystne, ale "blokował" wręcz wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności poprzez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Strona podniosła, że organy podatkowe nie dokonały kwalifikacji osiągniętych przez podatnika przychodów, o czym świadczy fakt, iż w powołanych przez ten organ podstawach wydania decyzji nie powołano żadnej podstawy prawnej, która wskazywałaby, w jaki sposób przychody osiągnięte przez podatnika zostały zakwalifikowane. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy wstępnym etapem prawidłowego ustalenia dochodu ze źródła przychodu jest prawidłowe "przypisanie" konkretnych przychodów do poszczególnych źródeł przychodów, które zostały wymienione w art. 10 ustawy. Brak takiej kwalifikacji uniemożliwia skarżącemu podjęcie polemiki z wydaną decyzją, co pozbawia go możliwości obrony jego praw. W skardze podniesiono, że wszystkie wymienione podmioty, prócz skarżącego, są podmiotami zagranicznymi. Gdyby rzeczywiście łączyły je ze skarżącym stosunki umowne (gospodarcze), a przelewy ze strony tych Spółek byłyby zapłatą za dostarczony towar, to wówczas towar ten musiałby być wyeksportowany za granicę, co nie miało miejsca, a przynajmniej brak na to dowodów. Zdaniem skarżącego, co najwyżej przelewy te stanowiły zaliczkę na poczet przyszłych dostaw. Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie dokonały również kwalifikacji przychodu, który rzekomo uzyskał podatnik z tytułu sprzedaży nieruchomości w Petersburgu. Z ustaleń dokonanych w uzasadnieniu decyzji wynika, że organy uznały przychody przelane przez Spółkę "D." za pośrednictwem Spółki "I." za przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Taka kwalifikacja nie jest jednak wystarczająca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychody z nieruchomości mogą stanowić zarówno przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, jak też ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy. Tymczasem zaliczenie przychodu do jednego ze wskazanych źródeł ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania tego przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie podlega dyskusji, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy łączna kwota 634.962 USD stanowiąca równowartość 2.810.126,27 zł otrzymana przez "P." w czerwcu 2000 r. od firm "B." z/s w F. (przekazana z rachunku tej Spółki w T.), "B." w S. (poprzez rachunek tej Spółki w R.) oraz "I." w Republice W. stanowiła zaliczkę na poczet zapłaty za dostarczenie na rzecz firmy "U." z/s w S. linii technologicznych do produkcji niegazowanych napojów owocowych, a która to zaliczka po potrąceniu kary umownej podlegała – według skarżącego - zwrotowi z powodu odstąpienia od umowy przez kontrahenta rosyjskiego. W konsekwencji, czy w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z tym przepisem do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Skarżący powołał się na umowę z dania 07 czerwca 2000 r. zawartą z "U.", która miała stanowić tytuł otrzymanych środków pieniężnych (zaliczkę) na poczet zaprojektowania, sprzedaży i uruchomienia dwóch linii technologicznych. Nie budzi wątpliwości, że Dyrektor Generalny tej Spółki J. G., który miał podpisać tę umowę w imieniu Spółki zaprzeczył, aby zawierał wymienioną umowę i złożył na niej podpis (d.: tom II akt administracyjnych, karty nr 565-577). Podobnie odniósł się do aneksu z dnia 30 grudnia 2000r. do tej umowy (dotyczącego odstąpienia od umowy) oraz do pisma z dnia 20 lutego 2001r., które miało stanowić główną podstawę rozliczeń z kontrahentem rosyjskim. Podpisania jakiejkolwiek umowy na dostarczenie linii produkcyjnej w 2000 r. ze stroną skarżącą nie potwierdziła również kolejna osoba pełniąca funkcję Dyrektora Generalnego "U." – S. S. (d.: tom II akt administracyjnych, karty 559-560; 578-582). Istotna w sprawie jest okoliczność, że ustalenia organu podatkowego mają oparcie w dokumentacji zabezpieczonej w Spółce "U." przez właściwe rosyjskie organy państwowe. Z ustaleń dokonanych przez stronę rosyjską jednoznacznie wynika, że "U." nie zawierała w żadnych transakcji gospodarczych i finansowych z firmami "B.", "B.", "I." oraz "L.". Organy rosyjskie przeprowadziły czynności w Spółce "U.", przesłuchały świadków, zabezpieczyły oraz zbadały dokumenty i w efekcie tych czynności nie stwierdziły, aby w 2000 r. została zawarta transakcja z firmą skarżącego. Nie stwierdziły również transakcji czy operacji finansowych pomiędzy firmą rosyjską a tymi podmiotami zagranicznymi, które w jej imieniu miały przekazać zaliczkę firmie "P.". Nie potwierdziły również powiązań "U." z firmą "L.", na rzecz której nastąpił zwrot zaliczki należnej kontrahentowi rosyjskiemu (na rachunek "L." AB w S.). Tych ustaleń strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Twierdzenia skarżącego o złożonych podobnych podpisach w protokole Nr [...] zebrania walnego członków Spółki "U." oraz pod pismem tej Spółki z dnia 20 lutego 2001 r. mających świadczyć o różnych podpisach składanych przez J. G., także nie znalazły oparcia w zebranym przez organ materiale dowodowym. Na oryginale wskazanego protokołu nie został złożony podpis przez J. G., jak wynika z dokumentu tłumaczonego i uwierzytelnionego przez wicekonsula Konsulatu Rzeczypospolitej Polskiej w S. Stąd bez znaczenia dla sprawy było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności okrągłej pieczęci firmowej Spółki rosyjskiej. Tym bardziej, że organy nie podważają autentyczności tej pieczęci na kontrakcie z dnia 07 czerwca 2000r. Wobec wyjaśnień Konsula Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w S co do prowadzonego rejestru płatnych czynności konsularnych i elementów tego rejestru, w ocenie Sądu zbędne było występowanie do tej jednostki o podanie osób wnioskujących i odbierających uwierzytelnione dokumenty rejestracyjne Spółki "U." w lutym 2001 r. W związku z tym, nie narusza prawa stanowisko organu, że nie jest istotne dla sprawy, kto wystąpił o legalizację dokumentu, bowiem każdy udziałowiec mógł mieć interes w jego legalizacji. Sąd zauważa, że również materiały uzyskane w ramach pomocy prawnej od organów strony włoskiej nie potwierdziły, aby przekazane na rzecz skarżącego przez firmę "I." należności były zaliczką na poczet linii technologicznej, która miała być dostarczona przez skarżącego dla Spółki "U". Wskazano bowiem inny tytuł dokonania przelewu na rzecz skarżącego, aniżeli zaliczka na poczet sprzedaży i uruchomienia linii technologicznych dla "U.". Wyjaśniono, że oznaczoną kwotę przekazano w ramach finansowania Spółki P. "I." w P., w której "I." posiada 90 % udziałów. Podano, że przelew był związany z operacją zakupu nieruchomości handlowej w P., gdyż operacja ta zakończyła się pozytywnie, nieruchomości handlowe zostały zrestrukturyzowane i przekazane pod wynajem. Również dokumenty nadesłane przez stronę Królestwa Szwedzkiego nie potwierdziły wersji podanej przez skarżącego, jakoby wpływ na rachunek "L." w Szwecji, ale na rzecz "L." w P. (subkonto wydzielono dla "L."), stanowił zwrot zaliczki na rzecz firmy rosyjskiej. Z materiału dowodowego wynika, że kwota [...] USD wpłynęła w 2001r. na rachunek "L." od firmy M. G., jednak nie można prześledzić, co się działo z powyższą kwotą po wpłynięciu na konto. W dokumentacji banku nie znaleziono żadnych przelewów na rachunek "L." oraz nie stwierdzono operacji finansowych z rosyjską Spółką "U.", z "B." oraz z "I.". Na rzecz firmy "B." wprawdzie był dokonany przelew, ale 06 kwietnia 2000r. Dyrektor Naczelny "L." wykluczył jednak współpracę z "U.", "B.", "I." oraz "P.", a w zakresie dokonanego przelewu na rzecz "B." podał przypuszczalny przebieg zdarzeń, nie potwierdzający wyjasnień skarżącego. Należy stwierdzić, że materiał dowodowy otrzymany przez stronę polską (Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze) od organów państw Rosji, Szwecji, Włoch, Estonii, Łotwy, a następnie przekazany organowi kontroli skarbowej, nie potwierdził wersji skarżącego, iż otrzymana kwota [...] USD była zaliczką na poczet sprzedaży i uruchomienia linii technologicznych dla "U.", a kwota przekazana na rzecz "L.", ale na rachunek "L." w Szwecji, stanowiła zwrot tej zaliczki. Mając zatem na uwadze ustalenia dokonane przez właściwe organy ww. państw, należy stwierdzić, że organy nie naruszyły prawa odmawiając: a) przesłuchania członków Zarządu Spółek akcyjnych "B." w F., "B." w S., b) badania ksiąg tych Spółek na okoliczność ustalenia podmiotu zlecającego tym Spółkom dokonania przelewów na rzecz skarżącego, c) przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności pieczęci na umowie z dnia 7 czerwca 2000r. i na piśmie z dnia 20 lutego 2001r. oraz d) przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w Konsulacie Generalnym w P. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodzić się należy z organem, że okoliczności w sprawie zostały należycie stwierdzone zebranym materiałem dowodowym, które wyżej zostały wskazane. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również szereg innych okoliczności, na które powołały się organy. Przykładowo, skarżący po otrzymaniu środków finansowych od trzech podmiotów zagranicznych i przeksięgowaniu na rachunek złotowy, natychmiast dokonał ich wypłaty w formie czeków gotówkowych lub potwierdzonych. Następnie otrzymaną kwotę zainwestował w akcje [...] nabyte na giełdzie papierów wartościowych. Nie podjął czynności, nie poniósł kosztów, które byłyby udokumentowane, a które służyłyby realizacji tak znacznego kontraktu - o wartości [...] USD. Nie budzi wątpliwości, że tak poważna transakcja wiąże się choćby z przygotowaniem do jej wykonania, ze sporządzeniem dokumentacji technicznej, kosztorysu zawierającego zestawienia niezbędnych towarów i usług, od czego - jak słusznie zauważył organ - przedsiębiorcy rozpoczynają realizację zamówionej inwestycji. Twierdzenie, że ewentualne koszty związane z podjęciem wykonania kontraktu miały być pokryte karą umowną są rzeczywiście nielogiczne, skoro kara – zgodnie z umową - była zastrzeżona za odstąpienie od umowy. Organ dokonał także prawidłowej oceny zeznań świadków, którzy zeznawali często w oparciu o wiedzę, którą powzięli ze słyszenia, a nie z faktu obecności przy danym zdarzeniu. W tym przedmiocie organ odniósł się do treści zeznań poszczególnych świadków, dokonał ich oceny i uzasadnił, dlaczego nie daje im wiary. Zauważyć należy, że skarżący był udziałowcem Spółki "U.", bywał w jej siedzibie, znał J. G., stąd niewiarygodne są same okoliczności zawarcia w 07 czerwca 2000 r. umowy i odstąpienia od niej, czy też otrzymania pisma z dnia 20 lutego 2001r. Według bowiem twierdzeń skarżącego po podpisaniu przez niego umowy, dwa podpisane egzemplarze umowy zostały przekazane Spółce rosyjskiej za pośrednictwem kierownika pociągu relacji W. – S. W taki sam sposób skarżący miałby otrzymać podpisany przez J. G. egzemplarz, z tym że osoba pośrednicząca w wymianie dokumentów nie została zidentyfikowana. Podobnie było z przekazaniem aneksu do umowy z dnia 30 grudnia 2000 r. Rozmowy w tym zakresie miały być prowadzone w cukierni w W., a sam aneks do umowy miał być przekazany przez bliżej nieokreślonego kuszetkowego, kierownika pociągu lub nieznanego z nazwiska pana K., którego nie można zidentyfikować. Zasadnie organ podniósł, że dla uwiarygodnienia tych okoliczności nie podano żadnej zidentyfikowanej osoby, która pośredniczyłaby w wymianie dokumentów. Należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący zawarł z "U." wyłącznie umowę sprzedaży z dnia 12 maja 1998 r. na dostawę linii technologicznej do produkcji napojów rozlewanych w butelki, choć w tym przypadku istnieją rozbieżności w zakresie wartości transakcji. Powyższe jednak ustalenia dotyczące wartości transakcji z 1998r. mogłyby mieć ewentualny wpływ na rozliczenie podatkowe za 1998r., a nie 2000r. Zauważyć należy, iż umowa z dnia 12 maja 1998 r. została podpisana przez W. K. – ówczesnego Dyrektora Generalnego Spółki "U.", jednak organy rosyjskie nie mogły przeprowadzić dowodu z jego zeznań z powodu śmierci tego świadka. Prawidłowo organ wskazał także na okoliczność braku rzetelności dowodów wskazując, iż strona skarżąca powołała się na pismo z dnia 25 czerwca 1998 r. podpisane przez W. K., gdy tymczasem z aktu zgonu wynika, że zmarł on dnia 24 maja 1998 r. Podkreślić należy, iż nie ma również dowodów, które potwierdzałyby, że transakcja zakupu maszyny w 1999 r. została zawarta przez skarżącego z "U", bowiem inny podmiot jako nabywca figuruje w dokumentach wywozowych SAD, dokumencie CMR oraz fakturze Nr [...] z dnia 02 sierpnia 1999r. Stroną tej umowy według wskazanych dokumentów była firma O. w P. Z dokumentów zabezpieczonych w "U." oraz zeznań dyrektorów tej Spółki wynika natomiast, że była zawarta tylko jedna umowa na dostawę maszyn, tj. ww. umowa z 1998r. Podobnie należy odnieść się do transakcji z dnia 14 lutego 2000 r., na którą powołuje się strona skarżąca. Dokumenty zaprzeczają twierdzeniu, że "U." była nabywcą instalacji do gorącej wody. Dokument SAD z [...] 2000r., faktura VAT Nr {...] z [...] 2000r., dokument CMR oraz przelew jednoznacznie wskazują jako nabywcę spółkę "A.". Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy, który nie pozwala ustalić rzeczywistej podstawy otrzymanych w czerwcu 2000r. przez skarżącego środków pieniężnych. Skoro podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wszystkich otrzymanych w tym roku podatkowym środków pieniężnych, przy jednoczesnym wykluczeniu, że były one przekazane na poczet przyszłej usługi i braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, zasadnie organ zaliczył je do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyraźnie podał, że wymienione przysporzenie pieniężne należało potraktować jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku jednoznacznych dowodów tytułem czego skarżący otrzymał środki finansowe, nie było podstaw, aby zakwalifikować je do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak było także podstaw do zakwalifikowania otrzymanej kwoty od "I." jako uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości, bowiem przekazany przez organ włoski materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiej kwalifikacji, jak również wobec faktu, że skarżący nie był właścicielem nieruchomości położonej w P. (d.: protokół z rozprawy). Zebrany materiał dowodowy nie pozwala zatem odpowiedzieć jaki był tytuł otrzymania przez skarżącego w czerwcu 2000r. środków pieniężnych od trzech podmiotów zagranicznych "B." w Stanach Zjednoczonych, "B." w F., "I." w Republice W. Nie można również ich powiązać z przelewami dokonanymi w 2001r. na rzecz innej spółki tj. "L." w R., a na rachunek "L." w S. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie narusza prawa w świetle zebranego materiału dowodowego stanowisko organu, który uznał, iż otrzymane kwoty od trzech zagranicznych podmiotów nie stanowiły zaliczki na poczet usługi na rzecz kontrahenta rosyjskiego. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu dowodowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. W związku z tym nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń na tej podstawie, że dowody zebrano przez organy państw obcych w toku postępowań karnych, a nie postępowań administracyjnych. W ocenie Sądu przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na dopuszczenie jako dowód również tych, które uzyskano w ramach pomocy prawnej przez organy śledcze. Nie ma podstaw do twierdzeń, aby zakwestionować ustalenia dokonane w oparciu o dokumenty zabezpieczone przez organy śledcze, wskazując że być może zabezpieczenie dowodów dokonane przez organy finansowe doprowadziłoby do odmiennych ustaleń. Podobnie należy odnieść się do przesłuchania świadków. Świadek bowiem zarówno w postępowaniu przed organami śledczymi, jak również finansowymi obowiązany jest do mówienia prawdy. Podkreślić należy, iż ustalenia organów polskich nie są wynikiem wyłącznie zeznań złożonych przez J. G. i S. S., ale opierają się na wielu dowodach w tym dokumentach, przekazanych nie tylko przez stronę rosyjską, ale również przez inne państwa, na terenie których siedziby miały firmy, od których strona skarżąca otrzymała środki pieniężne lub na rachunek której środki pieniężne przekazała. Żadne z tych państw nie przedłożyło dowodów i nie dokonało ustaleń, które potwierdziłyby wersję podatnika. Za nieuzasadnione w kontekście przywołanej powyżej argumentacji należało uznać zarzuty odnoszące się do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Tym samym nie doszło w sprawie do uchybienia wskazanym w skardze przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, art. 187. Przepisy art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej stanowią gwarancję proceduralną, iż organ prowadzący postępowanie nie pominie żadnego dostępnego mu, zgodnego z prawem dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego nie można zgodzić się również z zarzutem dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy i niezupełny materiał dowodowy. Organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności, aby zweryfikować wersję podatnika. Podjęte w kilku krajach czynności i w wyniku tego zebrane dowody wręcz zaprzeczają twierdzeniom strony skarżącej. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd zauważa, iż organ kontroli skarbowej i organ podatkowy bardzo szczegółowo uzasadniły wydane decyzje z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez prawo (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącego. W toku postępowania jak i w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy rozstrzyganiu sprawy, szczegółowo podały, dlaczego nie uznały wyjaśnień dotyczących rzekomego otrzymania zaliczki od "U." na dostawę linii technologicznych. Konkludując należy stwierdzić, że dowody, na które powołuje się skarżący nie pozwalają obronić tezy, że otrzymana kwota [...] USD od trzech podmiotów zagranicznych stanowiła zaliczkę na poczet sprzedaży i uruchomienia przez skarżącego linii technologicznych na rzecz kontrahenta rosyjskiego. W ocenie Sądu analiza przedłożonego materiału dowodowego pozwala skonstatować, że ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez organ odwoławczy jest prawidłowa i tym samym nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.