III SA/Wa 111/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... października 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia ... lipca 2006 r., nr ..., 2) stwierdza, że decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz T. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 111/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do decyzją z dnia ... października 2006 r. nr ... Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia ... lipca 2006 r. nr... w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia ... czerwca 2004 r. nr ... Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia ... czerwca 2004 r. nr ... określił spółce z 0.0. "A." wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2001. Skarżący T. R. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wymienioną decyzją podatkową wydaną w stosunku do spółki "A.". Skarżący był osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki "A.", jednakże skarżący nie był członkiem zarządu spółki w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Wniosek o wznowienie postępowania skarżący uzasadniał tym, że w okresach, których dotyczyła decyzja wydana w stosunku do spółki skarżący był jej prezesem i z winy organu kontroli skarbowej nie brał on udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki i przez to nie miał wpływu na ochronę interesów spółki w postępowaniu. Z tego względu skarżący wnosił o wznowienie postępowania podatkowego toczącego się w stosunku do spółki gdyż, uważał że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926. ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). 2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia ... lipca 2006 r. nr ... odmówił skarżącemu wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżący nie był stroną postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Organ wskazywał, że stroną tego postępowania była spółka i że wniosek o wznowienie postępowania powinien był pochodzić od spółki. Wniosku skarżącego nie można było uznać za wniosek o wznowienie postępowania pochodzący od spółki ponieważ skarżący w dacie jego złożenia nie był członkiem organów uprawnionych do reprezentowania spółki. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący w niósł odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Na wskazaną na wstępie decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podnoszono, że organ naruszył art.. 133 § 1 w zw. z art. 116 O.p. przez to, że uznał iż skarżący nie był stroną postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki i nie mógł złożyć wniosku o wznowienie tego postępowania. W skardze podnoszono również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący twierdził, że był strona postępowania prowadzonego w stosunku do spółki jednakże organ w sposób nieuprawniony pominął go w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. Stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany przez skarżącego. 3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art. 134. § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie Sąd na podstawie przytoczonego przepisu obowiązany był uwzględnić również naruszenia prawa występujące w sprawie które nie zostały podniesione w skardze. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania zarzucał Dyrektorowi Urzędu Kontroli skarbowej, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki "A.". Zatem skarżący wskazywał przesłankę do wznowienia postępowania za której wystąpienie jego zdaniem odpowiedzialny był organ, który wydał decyzję. Zgodnie z treścią art. 244 § 1 O.p. organem właściwym do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania lub decyzji odmawiającej wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Wart. 244 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych wart. 243 § 2. Zgodnie z treścią art. 244 § 3 O.p. przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze. Zdaniem Sądu skoro skarżący powoływał się na przesłankę wznowienia postępowania, za której wystąpienie jego zdaniem odpowiedzialny był organ, który wydał decyzję, to zgodnie z treścią przytoczonego przepisu art. 244 § 2 4 O.p. w przedmiocie wznowienia tego postępowania powinien był orzekać organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał decyzję kończącą postępowanie, którego wznowienia skarżący żądał. Użyty w tym przepisie zwrot ,,o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego" oznacza podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonego przez podatnika wniosku o wznowienie, a zatem przepis ten swym zakresem obejmuje zarówno postanowienie o wznowieniu postępowania jak też decyzję odmawiająca wznowienia postępowania (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2003R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Na podstawie art. 244 § 2 O.p. należało uznać, że w niniejszej sprawie decyzja o odmowie wznowienia postępowania została wydana przez niewłaściwy organ co na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Organ drugiej instancji orzekając w przedmiocie odwołania wniesionego od tej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i sam wydać decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Skoro jednak organ w zaskarżonej decyzji uznał decyzję organu pierwszej instancji za zgodna z prawem to należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., co na podstawie art. 247 § 3 O.p stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszały przepisów art. 133 § 1 w zw. z art. 116 O.p. i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z treści art. 133 § 1 O.p. nie można wywieść wniosku, że podatnik będący osobą trzecią odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe spółki z 0.0. jest także stroną w postępowaniu toczącym się w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki, mimo że w momencie kiedy to postępowanie się toczy 5 nie jest członkiem organów uprawnionych do reprezentacji spółki. Wskazanie wart. 133 § 1 O.p. osób trzecich nie może być utożsamiane z przyznaniem im przymiotu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do innego podmiotu za, którego zobowiązania podatkowe osoby te mogą być odpowiedzialne. Powtarzając argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05 LEX nr 193116 Sąd orzekający w niniejszej sprawie chciałby wskazać, że w przepisie art. 133 § 1 O. p. wskazano przez wyliczenie podmioty, które są (mogą być) stronami postępowania podatkowego. Stosownie do treści przepisu pośród tych podmiotów skatalogowano: podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa wart. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny. Odwołanie się do tego kryterium stanowi niewątpliwie nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedno Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują zatem adekwatną odpowiedniość także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego. Jeżeli przyjąć je za teoretyczny fundament rozstrzygnięć ustawowych, to interes prawny wynikać ma z prawa materialnego, ma być z nim zgodny i przez nie chroniony, opierać się powinien na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. 6 Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Pod pojęciem strony w świetle art. 133 O.p. należy rozumieć tylko podmioty wymienione w tym przepisie związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali natomiast zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa wart. 107 § 1 O.p., a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 O.p. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z 0.0. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się wobec spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Skoro bowiem decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do spółki, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Skarżący mógł stać się stroną postępowania w szczególności w związku z dyspozycją art. 116 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych. 7 Przepis ten jest konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji (art. 108 § 1 cyt. ustawy), która nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Powyższe przypomnienia mają na celu uwypuklenie normatywnego tła, które posłużyło stronie skarżącej do wywiedzenia, iż skoro z treści art. 133 § 1 O.p. wynika, że stroną postępowania może być osoba trzecia, a przepis nie zawęża statusu strony wyłącznie do postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu, to możliwe jest przyjęcie, iż w postępowaniu wymiarowym jako strony biorą równoprawny udział nie tylko spółka, ale także jej prezes lub inny członek zarządu. Pogląd ten nie przekonuje Sądu, a w szczególności nie stanowi wystarczającej podstawy wykazania, że podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Odpowiedzialność osób trzecich (nieprzypadkowo uregulowana w dziale III Ordynacji podatkowej) stanowi odrębną i chronologicznie następną sekwencję możliwych czynności organów podatkowych. Wystarczających argumentów dostarcza treść przepisu art. 108 O.p. Przepisu art. 133 § 1 O.p. nie można natomiast wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której podatnik i osoba trzecia biorą udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej 8 przepisu albo uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 , 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 p. p.s.a. orzekł jak w sentencji.