II FSK 336/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Paweł Chmielecki (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Bogdana M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 435/04 w sprawie ze skargi Bogdana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 10 lipca 2003 r. określającej spółce K. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę kasacyjną. II FSK 336/05 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r. /I SA/Lu 435/04/, oddalił skargę Bogdana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2004 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 10 lipca 2003 r. określającej spółce z o.o. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. W sprawie ustalono, iż wnioskiem z dnia 8 marca 2004 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 lipca 2003 r., w sprawie określenia spółce K. z siedzibą w L. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 346.039,90 zł. Jako podstawę złożenia wniosku wskazano fakt, że Bogdan M., nie z własnej winy nie brał udziału w wyżej wymienionym postępowaniu, co oznaczać miało, iż wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Decyzją z dnia 6 czerwca 2004 r. organ I instancji odmówił wznowienia postępowania uznając, że Bogdan M. nie był stroną postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, to jest za okres kiedy był on członkiem zarządu spółki K. Na powyższą decyzję skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej w szczególności naruszenie przepisu art. 107 i art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo to, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, Decyzją z dnia 27 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że postępowanie podatkowe, w wyniku którego doszło do wydania decyzji ostatecznej z dnia 10 lipca 2003 r. toczyło się wobec spółki K. w L. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W tym postępowaniu stroną była spółka, a nie członek jej zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż stroną postępowania jest podmiot, któremu można przypisać określone obowiązki lub uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji wskazał, że interes prawny istnieje wówczas, gdy możliwe jest ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego można żądać skutecznie od organu dokonania czynności w celu zaspokojenia jakiejś potrzeby albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danego podmiotu. Istnienie takiego interesu musi być obiektywnie stwierdzone. Jeśli zatem decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 została skierowana do spółki, to tylko ona posiada interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. W konsekwencji tego poglądu podatkowy organ odwoławczy uznał, że Bogdan M. jako prezes zarządu spółki w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych tej spółki za rok 2001 nie posiada przymiotu strony w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania samej spółki. Od decyzji tej Bogdan M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący domagał się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Bogdan M. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę Bogdana M., podzielił argumentację organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, iż Bogdan M. nie posiadał statusu strony w podatkowym postępowaniu wymiarowym, prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki K. za rok 2001. Podatnikiem tego podatku była wyłącznie spółka - zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Sąd podniósł, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie nosi charakteru samodzielnego i równorzędnego, w zakresie przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych została określona w ustawie, dla jej zaistnienia muszą one być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odpowiedzialność tej osoby, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia. W sytuacji gdy Bogdan M. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, prowadzonego w stosunku do spółki, nie mógł być tym samym stroną postępowania o wznowienie tego postępowania. Z tych też względów - w ocenie Sądu - organy podatkowe zasadnie wydały decyzję o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej i nie dopuściły się w tym zakresie zarzucanych w skardze naruszeń. Na powyższe orzeczenie wpłynęła skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /t.j. Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 145 par. 2 ww. ustawy poprzez naruszenie art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, 109 par. 1 i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia - uzyskuje status osoby trzeciej po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem takiej decyzji nie jest "osobą trzecią" w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano także naruszenie art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych tej spółki, pomimo to, że odpowiada za te zobowiązania jako osoba trzecia "solidarnie z podatnikiem" /art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz "solidarnie z innymi członkami zarządu" /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i pomimo to, że skarżący ma interes prawny w rozumieniu przepisu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, którego źródło stanowi prawo własności /art. 140 i n. Kodeksu cywilnego/. Naruszenia wskazanych przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje również w nieuchyleniu przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo to, iż zaskarżona decyzja naruszała dyspozycje art. 243 par. 3 i art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Z ostrożności procesowej, w razie uznania, że wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej podniósł również, z powołaniem się na przepis art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1, art. 116 par. 1 oraz art. 133 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można było oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący Bogdan M. - były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. - był w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku dochodowego od osób prawnych należnego od wskazanej wyżej spółki i czy w związku z tym mógł konsekwentnie domagać się - na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego w takiej sprawie bez jego udziału. W przepisie art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazano przez wyliczenie podmioty, które są /mogą być/ stronami postępowania podatkowego. Stosownie do treści przepisu pośród tych podmiotów skatalogowano: podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu /podatkowym/ ma ona własny interes prawny. Odwołanie się do tego kryterium stanowi niewątpliwie nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./. Poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują zatem adekwatną odpowiedniość także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego. Jeżeli przyjąć je za teoretyczny fundament rozstrzygnięć ustawowych, to interes prawny wynikać ma z prawa materialnego, ma być z nim zgodny i przez nie chroniony, opierać się powinien na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny /obowiązek lub uprawnienie/ podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Pod pojęciem strony w świetle art. 133 należy rozumieć tylko podmioty wymienione w tym przepisie związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali natomiast zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej, a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 par. 1 i art. 116 par. 1-4 Ordynacji podatkowej. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż Bogdan M. nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się wobec spółki K. w L. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro bowiem decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 /konkretyzacja zobowiązania podatkowego/ mogła zostać skierowana jedynie do spółki, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Skarżący mógł stać się stroną postępowania w szczególności w związku z dyspozycją art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych. Przepis ten jest konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji /art. 108 par. 1 cyt. ustawy/, która nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej/. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Powyższe przypomnienia mają na celu uwypuklenie normatywnego tła, które posłużyło stronie skarżącej do wywiedzenia, iż skoro z treści art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że stroną postępowania może być osoba trzecia, a przepis nie zawęża statusu strony wyłącznie do postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu, to możliwe jest przyjęcie, iż w postępowaniu wymiarowym jako strony biorą równoprawny udział nie tylko spółka, ale także jej prezes lub inny członek zarządu. Pogląd ten nie przekonuje Sądu, a w szczególności nie stanowi wystarczającej podstawy wykazania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodzić się należy z tezą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazał na niesamodzielny i niejako wtórny charakter odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich /nieprzypadkowo uregulowana w dziale III Ordynacji podatkowej/ stanowi odrębną i chronologicznie następną sekwencję możliwych czynności organów podatkowych. Wystarczających argumentów dostarcza treść przepisu art. 108 Ordynacji podatkowej. Przepisu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej nie można natomiast wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której podatnik i osoba trzecia /ale także przyjmując pogląd autora skargi kasacyjnej wszystkie inne wymienione w nim podmioty/ biorą udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu albo uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw. Tę ostatnią okoliczność zdaje się dostrzegać skarżący i podkreśla, że źródłem interesu prawnego członka zarządu jest prawo własności. Przyjęcie konstrukcji zawartej w skardze kasacyjnej prowadziłoby do możliwej przecież sytuacji, gdy w jednym postępowaniu członek zarządu bierze udział równolegle i autonomicznie jako członek organu zarządzającego i jednocześnie jako osoba fizyczna. Co więcej - w kolejnym hipotetycznie dopuszczalnym postępowaniu /dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności/ realizuje swój interes prawny, wywodząc go tym razem z przepisów rozdziału 15 działu III Ordynacji. Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie w postępowaniu wymiarowym, zgodnie z treścią art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania jest podatnik /w analizowanej sprawie spółka z o.o./, nie był nim natomiast samodzielnie członek zarządu /jak również były członek zarządu/. Nie ma on własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K., która z uwagi na brak interesu prawnego nie może być stroną postępowania, w którym przedmiotem jest /może być/ przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki. Zaprezentowany sposób interpretacji jest nie tylko spójny i wewnętrznie niesprzeczny, ale w niczym nie narusza możliwości ochrony faktycznych uprawnień osób trzecich, o których mowa w powoływanym już poprzednio wielokrotnie rozdziale Ordynacji podatkowej. Oczywiste jest, że źródłem odpowiedzialności jest ustawa, powoływane zaś w skardze przepisy Konstytucji RP nie mogą w tym przypadku służyć do zrekonstruowania normy zezwalającej na dopuszczenie członka zarządu do udziału w podatkowym postępowaniu wymiarowym spółki na autonomicznej i samodzielnej podstawie. Mając na uwadze powyższe rozważania przyjąć należy, iż nie doszło do naruszenia art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro zatem - jak wskazano - stroną postępowania była spółka K., tym samym tylko ona mogła ewentualnie żądać /w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 par. 1 ww. ustawy/ wznowienia postępowania. Wobec tak wyłożonych racji - co jest konsekwentnym następstwem prezentowanych powyżej poglądów - nie mógł tego uczynić Bogdan M. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło też do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie kolejnych przepisów przywołanych w skardze kasacyjnej, a mianowicie art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1 i art. 116 par. 1 oraz 133 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 powoływanej poprzednio ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną należało oddalić, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.