I SA/Lu 435/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr),, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...].07.2003 r. określającej spółce z o.o. "[...]" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. - oddala skargę Sygn. I SA/Lu 435/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004r., Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r., Nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[K]" w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.w kwocie 346.039,90zł - utrzymał w/w decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż B. M. za pośrednictwem swojego pełnomocnika w dniu [...] marca 2004r. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie określenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[K]" w L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.w kwocie 346.039,90zł zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004r., Nr [...], wskazując, iż nie z własnej winy nie brał on udziału w tym postępowaniu. Decyzją z dnia [...] maja 2004r., Nr [...] organ I instancji odmówił wznowienia postępowania uznając, iż B. M. nie był stroną postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., to jest za okres, kiedy był on członkiem Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[K]" w L. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie: 1 / konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd / art. 45ust.1 i art. 77ust.2 Konstytucji RP /; 2 / naruszenie przepisu art. 133 Ordynacji podatkowe poprzez uznanie, że członek Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem / art. 107 Ordynacji podatkowej /; 3 / nie przeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie prawidłowej wysokości zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.; 4 / naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 210§1 pkt.6 i §4 oraz art. 245§1 pkt.2 lub pkt.3 poprzez nie wskazanie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w rezultacie nie uzasadnienie rozstrzygnięcia wskazującego na przesłanki, którymi kierował się organ i instancji odmawiając wznowienia postępowania; 5 / naruszenie art. 245§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 240§1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznaniu odwołania i jego zarzutów organ II instancji w pierwszej kolejności nie podzielił tego, który dotyczy naruszenia konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd. Podniesiono, iż w pouczeniu kwestionowanej decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 zawarte zostało pouczenie o możliwości złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ II instancji zauważył, iż spółka nie podała adresu dla korespondencji, a ta kierowana na adres uwidoczniony w rejestrze sądowym zwracana była z adnotacją o treści "adresat wyprowadził się". Od decyzji w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 z dnia 10 lipca 2003r. spółka odwołania nie złożyła, zaś w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności członka Zarządu toczy się wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 1003r. Nr [...] odrębne postępowanie, którego B. M. jest stroną, a które jeszcze nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, iż postępowanie podatkowe, w wyniku którego doszło do wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2003r., której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania toczyło się wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[K]" w L. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i w tym postępowaniu stroną była spółka, a nie członek jej Zarządu. Stroną postępowania jest podmiot, któremu można przypisać określone obowiązki lub uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Interes prawny istnieje wówczas, gdy możliwe jest ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego można żądać skutecznie od organu dokonania czynności w celu zaspokojenia jakiejś potrzeby, albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danego podmiotu. Istnienie takiego interesu musi być obiektywnie stwierdzone. Jeśli zatem decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 została skierowana do spółki, to tylko ona posiada interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona może być jego stroną. W konsekwencji tego poglądu – organ II instancji wskazał, iż B. M. jako Prezes Zarządu spółki w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych tej spółki za rok 2001 nie posiada przymiotu strony w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania samej spółki. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzję z dnia [...] lipca 2003r. w przedmiocie określenia spółce "[K]" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 wydano na podstawie zeznania rocznego CIT-8, a więc miała ona charakter potwierdzający, iż spółka nie uregulowała swojego zobowiązania podatkowego w powyższym zakresie. Zeznanie CIT-8 zostało podpisane przez B. M. i złożone w czasie, kiedy był on jeszcze Prezesem Zarządu spółki. W konkluzji uzasadnienia decyzji – organ II instancji ponownie stwierdził, iż skarżący nie może być stroną postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, którego stroną była spółka i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r.. Od tej decyzji B. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie, jak również i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, zaś zarzuty sprowadził do naruszenia: 1 / konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd / art. 45ust.1 i art. 77ust.2 Konstytucji RP / poprzez odmowę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, za które odpowiedzialność ponosi jej były członek zarządu, a w rezultacie odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy i uznanie, że w postępowaniu wymiarowym skarżący nie jest stroną postępowania, a jest nią spółka; 2 / naruszenie przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem / art. 107 Ordynacji podatkowej / oraz solidarnie z innymi członkami Zarządu / art. 116 Ordynacji podatkowej / ; 3 / naruszenie przepisu art. 243§3 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania poprzez przyjęcie, iż B. M. nie jest stroną postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - podkreślenia wymaga na wstępie, iż wbrew temu, co wywodzi skarżący w uzasadnieniu wniesionej skargi nie doszło do naruszenia powołanych przez niego przepisów konstytucyjnych. Art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi, że "każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd". Gwarantowane tym przepisem prawo do sądu nosi charakter autonomiczny; przyjmuje się, że jest ono prawem podmiotowym obywatela, tworzącym podstawę roszczenia, a zatem stanowi odrębne i niezależne od innych powiązań normatywnych prawo przysługujące jednostce w stosunku do państwa (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2000 r., II CKN 285/00, OSNC 2000, nr 10, poz. 188). W praktyce oznacza to, że sprawa przedstawiona do rozstrzygnięcia musi być przez sąd (powszechny lub inny) rzeczywiście rozpoznana. Z kolei zgodnie z przepisem art. 77 ust. 2 Konstytucji ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Zestawienie powyższych norm konstytucyjnych pozwala na postawienie tezy, iż dotyczą one praw podmiotowych obywateli przyznanych im przez przepisy obowiązującego prawa. W tym też kontekście na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, czy B. M. został ich pozbawiony przez działanie lub zaniechanie organów podatkowych obu instancji, przy czym podstawową kwestią jest ocena, czy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2003r., Nr [...] wydaną przez Trzeci Urząd Skarbowy określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[K]" w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.w kwocie 346.039,90zł, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania posiadał on status strony. W myśl art. 133§1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu wprowadzonym nowelą z 12 września 2002r. / ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz.1387 / - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pierwsza część tego przepisu odnosi się do podmiotów zdefiniowanych w samej Ordynacji podatkowej / podatnik, płatnik, inkasent /, natomiast druga dotyczy podmiotów, które charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej / następcy prawni oraz osoby trzecie /, a które wykazując się swoim interesem prawnym żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy / por. "Ordynacja podatkowa" Komentarz, Lexis Nexis 2004, str.439 i nast. /. W powyższym kontekście oczywiste jest, iż B. M. nie posiadał statusu strony w podatkowym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki "[K]" za rok 2001. Podatnikiem tego podatku była tylko i wyłącznie ta spółka zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / tekst jednolity z 2000r., Dz. U. Nr 54, poz.654 z późn. zm. /. W myśl art. 27 tej ustawy, podatek wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego / art. 21 §3 Ordynacji podatkowej /. Zasadnie, jakkolwiek bez znaczenia dla istoty sprawy wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż B. M. jako Prezes Zarządu spółki znał wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, w sytuacji gdy wynikało ono nie tylko z zeznania CIT-8, ale także i z podpisanego przez niego rachunku zysków i strat oraz bilansu spółki za rok 2001. Był on także autorem wniosku o rozłożenie tego zobowiązania na raty, który został przez organ podatkowy załatwiony pozytywnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r., wydaną w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie [...] wniosek z dnia [...] marca 2001r., k -5 oraz decyzja z dnia [...] kwietnia 2002r., k - 11 - w teczce nr 1 /. Poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa, której dotyczy wniosek skarżącego o wznowienie stała się decyzją ostateczną. Jak wynika z akt postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności B. M. jako członka Zarządu spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. – z dniem 31 marca 2002r. został on odwołany z funkcji Prezesa Zarządu / uchwała nr [...], k- 14 w teczce nr 2 /. Nie oznacza to jednak w żadnym razie, iż z tą chwilą uzyskał on status strony postępowania wymiarowego w omawianym zakresie, a w dalszej konsekwencji, aby mógł taki status posiadać w postępowaniu o wznowienie postępowania wymiarowego w tym przedmiocie. Prezentując pogląd przeciwny skarżący swoje uprawnienia jako strony wywodzi z przepisu art. 133§1 Ordynacji podatkowej, przypisując sobie zgodnie z tym przepisem status osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 tejże ustawy. Jest to pogląd całkowicie chybiony. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest uregulowana jest w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, iż zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powołanego rozdziału. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej, lecz jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem. Ma ona więc charakter odpowiedzialności posiłkowej. Mimo, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich tak w zakresie przesłanek podmiotowych jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla jej zaistnienia muszą one być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność tej osoby, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia / art. 108§1 w zw. z art. §2 Ordynacji podatkowej/. Za nie podlegające dyskusji zatem należy uznać, iż w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej może wynikać tylko z konstytutywnej decyzji, o której mowa w przepisie art. 108§1 Ordynacji podatkowej, to udział takiej osoby w postępowaniu wymiarowym jest niemożliwy, gdyż nie jest ona jego stroną w rozumieniu przepisu art. 133§1 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania wymiarowego w ogóle nie można rozważać interesu prawnego osoby trzeciej. Poza sporem pozostaje również, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji w stosunku do B. M. nie zostało wydane orzeczenie o jego odpowiedzialności jako członka Zarządu spółki "[K]" za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, co jest równoznaczne z tym, że nie ma on w ogóle aktualnie statusu osoby trzeciej w rozumieniu przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Sąd wyraża nadto pogląd, iż nawet gdyby taka decyzja została wydana, to i tak nie mógłby on skutecznie żądać wznowienia postępowania wymiarowego, albowiem wbrew temu co uważa nie może być uznany za jego stronę. Przepis art. 241§1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym z powodu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 4 tejże ustawy następuje ono tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W sytuacji zatem, gdy jak wskazano wyżej B. M. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, prowadzonego w stosunku do spółki, której w tym okresie był Prezesem nie mógł być tym samym stroną postępowania o wznowienie tego pierwszego. Z tych też względów organy podatkowe zasadnie wydały decyzję o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej i nie dopuściły się w tym zakresie zarzucanych w skardze naruszeń. Jakkolwiek już wyżej zasygnalizowano, że w kontekście nie posiadania przez B. M. statusu strony postępowania wymiarowego kwestia oceny jego interesu prawnego jest zbędna, nie mniej jednak z uwagi na rozwinięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu skargi, Sąd uważa za stosowne wskazać, co następuje: Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej w swoim poprzednim brzmieniu, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. stanowił, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Nowela z dnia 12 września 2002r. doprecyzowała pojęcie "interesu" strony poprzez dodanie przymiotnika "prawnego", co usunęło możliwość jego rozumienia także jako "interesu faktycznego", na który to skarżący wskazuje w uzasadnieniu skargi. Na gruncie aktualnej treści przepisu art. 133§1 Ordynacji podatkowej - interes prawny należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego, z tym prawem zgodny i przez to prawo chroniony. W literaturze tego zagadnienia przyjmuje się także, iż interes prawny nie może być wywodzony z samego faktu istnienia jakiegoś aktu normatywnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz musi się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, która daje się wyodrębnić spośród innych norm / por. op. cit.str.440 /. W tym więc ujęciu, w stanie prawnym niniejszej sprawy – interes prawny B. M. nie istnieje. Z tych wszystkich względów należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.