I FSK 1252/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1575/06 w sprawie ze skargi Grupy Hoteli W. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Grupy Hoteli W. Spółki z o.o. w K. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27.04.2007 r., sygn. I SA/Kr 1575/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez "W." sp. z o.o. w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 03.08.2006 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 29.05.2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powyższy wyrok Sąd wydał na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W tych ramach stwierdzono, że w dniu 10.04.2006 r. skarżąca spółka zwróciła się w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania art. 88 ust 1 pkt 4 lit "a" ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." przewidującym możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poniesione przez podatnika świadczącego usługi turystyki przy nabyciu przez niego usług noclegowych i gastronomicznych, jeżeli usługi te wchodzą w skład świadczonych przez podatnika usług turystyki, pod warunkiem że usługi turystyki są opodatkowane na zasadach innych niż art. 119 u.p.t.u. We wniosku skarżąca spółka podała, iż w ramach usług hotelarskich nabywa od niezależnego podmiotu świadczącego usługi gastronomiczne tzw. "szwedzki bufet" śniadaniowy, posiłki obiadowe i posiłki podawane do pokojów. Usługi te w zależności od przedmiotu opodatkowane są stawką preferencyjną (7%) lub stawką podstawową (22%). Według strony skarżącej przysługuje jej przy świadczeniu usług hotelarskich prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie usług gastronomicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu pierwszej instancji do stanu faktycznego podanego we wniosku nie znajdzie zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 4 lit "a" u.p.t.u, albowiem spółka nie świadczy "usług turystyki" w rozumieniu tego przepisu. Wyjaśniono, że dla celów podatku od towarów i usług w art. 8 ust 3 u.p.t.u. przyjęto zasadę, iż usługi identyfikowane są na podstawie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zgodnie zaś z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) – zwanego dalej "PKWiU" żadna z klasyfikacji nie zawiera "usług turystyki". Zdaniem organu usługi takie na potrzeby według PKWiU mogą być klasyfikowane w zgrupowaniu o symbolu 63.3 jako "usługi organizatorów i pośredników turystycznych", a więc nie zawierają w sobie usług hotelarskich. Natomiast według PKWiU usługi hoteli są kwalifikowane do grupowania o symbolu 55.1 i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką (7%) na podstawie art. 41 ust 2 u.p.t.u. Od postanowienia naczelnika urzędu skarbowego skarżąca spółka wniosła zażalenie, w którym zażądała jego zmianę przez uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. Podkreślono, że skoro ani w u.p.t.u., ani w PKWiU nie zdefiniowano jednoznacznie pojęcia "usług turystyki", to należy sięgnąć do wykładni systemowej i odwołać się do definicji usługi turystycznej przewidzianej w ustawie z 29.08.1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r nr 223, poz. 2268 ze zm.), która zawiera w sobie usługi hotelarskie. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia strony, podzielił pogląd organu pierwszej instancji i na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie art. 88 ust 1 pkt 4 lit "a" u.p.t.u. oraz niewłaściwe naruszenie art. 8 ust 3 u.p.t.u. . W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił oba rozstrzygnięcia organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". Sąd zauważył, że w demokratycznym państwie prawa fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest wyraźne określenie przedmiotu opodatkowania. W prawie podatkowym nie można również stosować analogii na niekorzyść podatnika. Tymczasem organy podatkowe, korzystając z braku wyraźnej definicji usług turystyki w u.p.t.u., bez podania uzasadnienia utożsamiły je z "usługami organizatorów i pośredników turystycznych". W ocenie Sądu, w sytuacji braku ustawowej definicji usług w ustawie o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należało sięgnąć do wykładni językowej i stosowanej w jej ramach dyrektywy języka potocznego. Sąd, odwołując się do znaczenia słowa "turystyka" w języku polskim i definicji usług turystycznych zawartej w ustawie o usługach turystycznych, uznał, że w pojęciu "usług turystki" w rozumieniu art. 88 ust 1 pkt 4 lit "a" u.p.t.u. mieszczą się usługi hotelarskie. W kwestii ograniczenia prawa wynikającego z art. 88 ust 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. w związku ze sposobem opodatkowania wymienionym w art. 119 u.p.t.u. (opodatkowanie marży), Sąd wyjaśnił, że ograniczenie to ma zastosowanie jedynie do podatników rozliczających się na preferencyjnych zasadach z art. 119 u.p.t.u. Według oświadczenia strony skarżącej działalności takiej ona nie prowadzi. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. w ramach art. 174 pkt 1 popsa naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust 3 u.p.t.u. przez jego pominięcie oraz art. 88 ust 1 pkt 4 lit "a" u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, 2. w ramach art. 174 pkt 2 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 popsa przez uchylenie wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych mimo nienaruszenia przez organy art. 8 ust 3 u.p.t.u. i art. 88 ust 1 pkt 4 lit "a" u.p.t.u. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi stwierdził, że stanowisko Sądu narusza podstawową regułę identyfikacji usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce. Sąd błędnie przyjął, że "usługi turystyki" nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Zdaniem autora skargi kasacyjnej właśnie w oparciu o PKWiU "usługi turystyki" można utożsamiać z "usługami organizatorów i pośredników turystycznych" wymienionymi w zgrupowaniu 55.1. W skardze kasacyjnej podniesiono również, że orzeczenie Sądu złamało zakaz orzekania na niekorzyść strony zawarty w art. 134 § 2 popsa. Stosując bowiem pogląd Sądu należy przyjąć, że usługi hotelarski wykonywane przez skarżącą spółkę nie będą opodatkowane według preferencyjnej (7%) stawki podatku. Zastosowanie do nich znajdzie stawka podstawowa (22%). W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 04.09.2008 r. strony podtrzymały swe stanowiska jakie dotychczas prezentowały w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych, zarzucając obrazę prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 8 ust. 3 u.p.t.u.) i błędną wykładnię (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) oraz kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. W tej sytuacji, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem tut. Sądu (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120), w pierwszej kolejności odnieść należałoby się do wytkniętych przez skarżącego uchybień procesowych. Nie mniej przez wzgląd na to, że zarzuty te stanowią pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego kolejność tę godzi się w niniejszym przypadku odwrócić. Przystępując tym samym do analizy podniesionych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić trzeba, że mimo, iż eksponują one obie postacie uchybień (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie dwóch różnych, co warto podkreślić, przepisów) to w istocie dotyczą jednej kwestii spornej, sprowadzającej się do sposobu rozumienia pojęcia "usługi turystki", jakim posługuje się przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dalsze rozważania warto tym samym rozpocząć od przywołania treści wskazanej wyżej normy. Zgodnie z nią "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie". Przepis ten oznacza zatem, że podatnik podatku od towarów i usług pozbawiony jest prawa rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług noclegowych bądź gastronomicznych [zasada] chyba, że zakupu dokonuje jako podmiot (podatnik VAT) świadczący usługi turystyki opodatkowane za zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., w skład których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie [wyjątek od wskazanej wyżej zasady]. Wobec takiej konstrukcji normatywnej nie może dziwić konieczność wyjaśnienia pojęcia "usługi turystyki". Wszak od sposobu jego rozumienia uzależnione jest prawidłowe określenie kręgu podatników, którym – na zasadzie wyjątku – przysługiwać będzie prawo rozliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych bądź gastronomicznych. Podejmując tym samym próbę zdefiniowania rzeczonego pojęcia naturalnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do klasyfikacji statystycznych (Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997 r. [Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.]), do której odwołują się regulacje cyt. wyżej ustawy o podatku do towarów i usług. Konieczność taka potwierdza zresztą chociażby treść przepisu art. 8 ust. 3 u.p.t.u., który w dacie branej tu po uwagę stanowił, że "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych". PKWiU okazuje się jednak niemiarodajna dla wyjaśnienia zakresu analizowanego tu pojęcia bowiem w sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż ta klasyfikacja statystyczna nie posługuje się terminem "usługi turystyki". W tej sytuacji jakiekolwiek odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych staje się bezprzedmiotowe bowiem te służą do identyfikacji usług, które są w nich wymienione (podkreślenie Sądu). Wniosek taki a contrario wynika z treści przywołanej wyżej regulacji art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Skoro zatem klasyfikacje statystyczne okazały się nieprzydatne dla wyjaśnienia zakresu pojęcia "usługi turystyki" w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. W szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie z 29.08.1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 ze zm.), w której te (tj. usługi turystyczne) określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame – wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań – należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem – mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego – wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych. Powyższe sprawie, że sformułowany w pkt I.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 3 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie uznać trzeba za chybiony. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał bowiem na jakiegokolwiek względy, czy to normatywne czy to logiczne, które pozwalałby na ograniczenie zakresu sformułowanego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pojęcia "usługi turystyki" do pewnych tylko kategorii czynności, określonych przykładowo w grupowaniu PKWiU 63.3. Powyższej oceny nie zmienia fakt dokonanej ustawą z 19.09.2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 192, poz. 1382) noweli art. 8 ust. 3, który z dniem 01.01.2008 zyskał brzmienie, zgodnie z którym "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119". Zmiana ta w ocenie tut. Sądu ma bowiem charakter porządkujący istniejący uprzednio stan rzeczy. Wnioski płynące z rzeczonej noweli można było bowiem wywieść go z treści obowiązujących uprzednio regulacji tak, jak chociażby uczynił to Sąd I instancji. Tym samym pozostaje ona bez wpływu na sposób interpretacji pojęcia "usługi turystyki", jakim posługuje się zasadniczy dla sprawy przepis art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Już zatem w świetle dotychczasowych uwag za uprawniony uznać należy pogląd Sądu I instancji, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe – co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Swoją drogą za takim sposobem rozumienia analizowanej tu normy przemawia jej ratio legis. Ograniczenie ustanowione rzeczonym przepisem e niewątpliwie jest adresowana do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci. Innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci. Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi ale wyłącznie tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej, do której to kategorii danin publicznych niewątpliwie zalicza się krajowy podatek od towarów i usług (por.: wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 582/06, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 251465), sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Na koniec wreszcie odnieść należy się do zawartego w uzasadnieniu przedmiotowej skargi twierdzenia o pogorszeniu, interpretacją Sądu I instancji, sytuacji prawnej podatnika, którego czynności winny podlegać opodatkowaniu wyższą stawką podatkową od tej, którą stosował. Pogląd ten słuszny nie jest. Za powyższym przemawia przede wszystkim pomijany przez wnoszącego skargę kasacyjną fakt, że pojęcie "usług turystyki", z woli prawodawcy skonstruowane zostało na użytek wyłączenia konsekwencji (restrykcji) określonej w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Ma ono zatem zastosowanie wyłącznie na użytek tej regulacji i ewentualnie dalszych, w których termin ten został wykorzystany. W konsekwencji pojęcie to ("usług turystyki") nie znajdzie zastosowania do innych celów aniżeli wynikające z tych regulacji, w których zostało wykorzystane. Dodatkowo zauważyć należy, że zaprezentowane wcześniej uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż pojęcie "usługi turystyki" są kategorią zbiorczą obejmującą swym zakresem szereg różnych, niejednokrotnie posiadających własną klasyfikację statystyczną, czynności. Tym samym sprawia to, że nie jest wykluczona możliwość, a nawet konieczność, dokonywania bardziej szczegółowej klasyfikacji w każdym takim przypadku, gdy będzie taka potrzeba (np. w celu ustalenia właściwej stawki podatkowej dla dokonywanych czynności, która to czynność wywoływać będzie wspomniane przez skarżącą konsekwencje dopiero wtedy, gdy dana czynność w ogóle nie będzie wymieniona w klasyfikacjach statystycznych). Zaprezentowane wyżej względy sprawiają tym samym, że także drugi z zarzutów obrazy prawa materialnego (tj. zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię) uznać trzeba za nieuzasadniony. Równocześnie zauważyć trzeba, że dyskwalifikacja omówionych dotąd zarzutów naruszenia prawa materialnego sprawia, że jako bezzasadne potraktować trzeba także zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty naruszenia prawa procesowego. Te, jak zaznaczono na wstępie niniejszych wywodów, pozostawały bowiem w ścisłym związku z omówionymi wcześniej zarzutami co powoduje ten skutek, iż dyskwalifikacja pierwszych (tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego) powoduje negatywną ocenę drugich (tj. zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi wyżej względami nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.