I FSK 1167/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4050/06 w sprawie ze skargi P. T. C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. T. C. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4050/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. T. C. Sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2005 r., nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, wnioskiem z dnia 29 grudnia 2004 r. skarżąca spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy mogłaby wystawiać faktury w formie elektronicznej. W jej ocenie w odniesieniu do kontrahentów, którzy wyrażą na to zgodę oraz przy zapewnieniu autentyczności i rzetelności faktur może ona wystawiać oryginały i kopie faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej oraz przesyłać je i przechowywać wyłącznie w takiej formie. 1.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 8 lutego 2005 r. odmówił udzielenia ww. interpretacji z uwagi na fakt, że Skarżąca przedstawiła stan hipotetyczny, a więc jej wystąpienie nie spełniało podstawowych warunków, niezbędnych dla udzielenia interpretacji w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ( dalej: O.p.) 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany ww. postanowienia. Decyzją z dnia 20 maja 2005 r. uchylił w całości postanowienie wydane przez organ I instancji, stwierdzając, że odmawiając udzielenia interpretacji Naczelnik dopuścił się rażącego naruszenia. 1.5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał nowe postanowienie z dnia 31 maja 2005 r., w którym uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. 1.6. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że wydał postanowienie po upływie ponad 5 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a zatem z naruszeniem terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. Ponadto organ I instancji nie dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącej, tj. nie odniósł się do przedstawionej argumentacji prawnej. 1.7. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł że szczegółowe zasady wystawiania i sposobu przechowywania faktur, w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przedmiotowego wniosku, uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.). W powołanym rozporządzeniu brak jest uregulowań dających prawo do wystawiania i przechowywania faktur w formie elektronicznej. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zachował wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wydając postanowienie z dnia 8 lutego 2005 r. Fakt późniejszego uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z urzędu przedmiotowego postanowienia decyzją z uwagi na rażące naruszenie prawa, pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 14b § 3 O.p. - art. 91 Konstytucji RP w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864); - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Strona skarżąca podniosła, że postanowienie organu pierwsze instancji zawierające interpretację zostało doręczone po upływie ponad 5 miesięcy. Dalej stwierdziła, że wydawanie postanowień nie zawierających informacji o sposobie i zakresie stosowania prawa podatkowego uznać należy, za niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 14a oraz 14b O.p. Ponadto, fakt wyeliminowania postanowienia z dnia 8 lutego 2005 r. z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2005r. powoduje ten skutek, że w świetle prawa postanowienie to powinno być traktowane jako w ogóle nie wydane, a co najmniej jako nie wywierające skutków prawnych dla jego adresata. Skarżąca dodała, że zaskarżona decyzja zupełnie pomija aspekt stosowania prawa Unii Europejskiej. Przepisy VI Dyrektywy VAT w precyzyjny sposób określają cechy, jakim powinny odpowiadać faktury wystawiane w formie elektronicznej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd zaznaczył, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Powyższa regulacja ma chronić wnioskodawców przed bezczynnością organów podatkowych Biorąc pod uwagę przepisy, tj. art. 14b § 3 zd. 2, art. 14b § 5 i art. 14a § 1, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 O.p., który w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 4 kwietnia 2005 r. W sprawie bezspornym jest bowiem, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął w dniu 4 stycznia 2005 r. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2005r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej udzielenia interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 maja 2005 r. uchylił postanowienie z dnia 8 lutego 2005 r., jako rażąco naruszające prawo. Oznacza to, że postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego z mocą ex tunc. Postanowienie organu pierwszej instancji zawierające interpretację opatrzone zostało datą 31 maja 2005r. i doręczone Skarżącej w dniu 10 czerwca 2005r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O. p., skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. W świetle powyższego, zdaniem WSA, niedopuszczalne było wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., a z drugiej - własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c O.p.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Skoro więc na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było już wiadome, że postanowienie zostało wydane z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że stanowisko podatnika nie staje się stanowiskiem organu – wiąże wprawdzie ten organ, ale pozostaje stanowiskiem podatnika. Przyjęcie, że "milcząca interpretacja", niezależnie od spełnianej przez nią funkcji ochronnej, kończy sprawę wszczętą wnioskiem o udzielenie interpretacji pozbawiałoby podatnika możliwości uzyskania rozstrzygnięcia o które wystąpił. Według autora skargi kasacyjnej, odpowiednie stosowanie art. 14b § 5 O.p., należy rozumieć w ten sposób, że negatywne dla podatnika skutki zakwestionowania jego wiążącego stanowiska (także w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w postanowieniu), nastąpią począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następny po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. W przypadku uchybienia terminu z art.14b § 3 O.p., stanowiskiem podatnika związany jest tylko organ podatkowy, który temu terminowi uchybił. Jest to unormowanie wyraźnie odmienne od przyjętego w art. 14b § 2 ww. ustawy, przewidującego wiążący skutek interpretacji o której mowa w art. 14a § 1 (a zatem pochodzącej od organu i wyrażonej w postanowieniu) wobec organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Wydanie postanowienia pomimo uchybienia terminowi z art. 14b § 3 znosi tę różnicę. Z drugiej zaś strony zapobiega niemożności podważenia stanowiska podatnika, co miałoby miejsce w sytuacji braku postanowienia podlegającego ocenie na podstawie art.14b § 5 O.p. W rezultacie zaś zapewnia jednakowy (z dopuszczalną, bo wynikającą z nieprawidłowości działania organu, modyfikacją) zakres ochrony wszystkim podatnikom, którzy wystąpili z wnioskiem o interpretację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że interpretacje podatkowe stanowią istotny element w ochronie praw podatnika. Cytowany przepis Ordynacji podatkowej przewiduje specyficzne skutki niewydania przez organ podatkowy interpretacji na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta). Powyższa regulacja ma chronić wnioskodawców przed bezczynnością organów podatkowych mających im wydać interpretacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie bowiem niewydanie interpretacji na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta) stanowić będzie przejaw swoistego oportunizmu ze strony organu podatkowego. Obowiązujące od 1 stycznia 2005 r. regulacje miały przeciwdziałać bezczynności organów podatkowych w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji. Jak wynika z przepisu art. 14b § 3 o.p. w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Powyższe przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). Wskutek niewydania interpretacji w terminie organ mający wydać interpretację jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takim przypadku samo pismo podatnika o wydanie interpretacji niezałatwione w terminie zyskuje przymiot interpretacji ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Zastosowanie się podatnika (płatnika, inkasenta) do, wyrażonego we wniosku własnego stanowiska w sprawie, będzie go chronić w takim samym zakresie jak zastosowanie się do interpretacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ryszard, Komentarz do art.14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004). Wskazany przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej miał na celu zapobieganie przewlekłości postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania orzeczenia w przedmiocie interpretacji, ponieważ w dniu 8 lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił udzielenia interpretacji z uwagi na fakt przedstawienia przez stronę hipotetycznego stanu faktycznego. Od tego postanowienia nie złożono zażalenia. W przypadku tzw. "milczącej interpretacji" jak i w przypadku wydania postanowienia od którego nie wniesiono zażalenia istniała możliwość wzruszenia interpretacji urzędu. Przepis art. 14b § 5 pkt 2) O..p. przewidywał zamknięty i ściśle określony katalog przesłanek, które powodować miały uchylenie lub zmianę interpretacji z urzędu. Oznaczało to, że żadna inna przesłanka nie mogła powodować skutku w postaci zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację. Pierwszym rodzajem przesłanek, o których mowa, jest rażące naruszenie przez wydaną interpretację prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć mogło zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni (w orzecznictwie sądowym). Drugą przesłanką powodującą konieczność zmiany lub uchylenia interpretacji było niezgodność interpretacji z prawem powstała na skutek zmiany przepisów. W rozpatrywanej sprawie organ nadzoru jakim był Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005 r. z urzędu wszczął postępowanie o zmianę postanowienia z dnia 8 lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Zdaniem A. Kabata podjęcie tej procedury nie jest ograniczone żadnym terminem (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku uchylenia przez organ nadzoru postanowienia organu pierwszej instancji w odrębnym postępowaniu wszczętym z urzędu nie będzie miał zastosowanie termin określony w art. 14b § 3 O.p. Przyjęcie innej wykładni przepisów art. 14 b § 5 O.p. powodowałoby, że tryb ten, w zasadzie w każdej sprawie wszczętej z urzędu, z uwagi na upływ trzymiesięcznego terminu od wniesienia wniosku o interpretację okazałby się martwy. Poza tym przepis art. 14 b § 5 O.p. nie zawiera takich ograniczeń. Natomiast prawa podatnika zostały wystarczająco zabezpieczone w art. 14b § 5 zdanie drugie O.p.. Przepis ten bowiem stanowił, że zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Reasumując dotychczasowe rozważania należy uznać, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją postanowienie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 14b § 3 O.p. 5.2. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uznać skargę kasacyjna za uzasadnioną i uchylić wyrok Sądu pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.