III SA/Wa 4000/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr , [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podano, że pismem z dnia 3 czerwca 2005 r. W. S. (Skarżący w niniejszej sprawie) zwrócił się z wnioskiem o udzielenie informacji o sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący w 2002 r. nabył na własność ok. 10,5 ha gruntów jako majątek własny. Część nieruchomości objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje możliwość budowy składów, magazynów oraz innych obiektów przeznaczonych pod działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, skoro nie prowadzi on działalności gospodarczej, a sprzedawane przez niego działki stanowią jego majątek osobisty, sprzedaż gruntów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł ponadto, że VI Dyrektywa Unii Europejskiej w sprawie podatku VAT stanowi, iż sprzedaż majątku własnego, niezależnie od jego wielkości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelnik Urzędu W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżący zamierza dokonać podziału działki objętej planem zagospodarowania przestrzennego i dokonać sprzedaży tych działek. W ocenie organu I instancji w przypadku kiedy sprzedaż majątku osobistego podatnika wykonywana będzie w sposób częstotliwy, w różnych odstępach czasu, to zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT, należy ją traktować jako prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji zauważył ponadto, iż dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie obowiązują wprost, ale skierowane są do państw członkowskich i wymagają implementacji do systemów prawnych państw członkowskich. Dlatego dyrektywa w przeciwieństwie do ustawy o VAT oraz wydawanych na jej podstawie rozporządzeń, nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującym w Polsce. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z przepisem art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący zgodził z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że dyrektywy Unii Europejskiej nie obowiązują wprost. Jednak to powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. Niezależnie od tego Skarżący podniósł, że sprzedaż podzielonego gruntu w częściach nie może być traktowana jako sprzedaż częstotliwa i jako taka zakwalifikowana do działalności gospodarczej, której Skarżący nie prowadzi. Z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż elementem koniecznym do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy jest zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem Skarżącego przedmiotowa działka stanowi część zakupionej w dniu 3 grudnia 2002 r., jako majątek osobisty, nieruchomości i nigdy jej zakup nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunt ten jest własnością Skarżącego od ponad dwóch lat, a więc ewentualna sprzedaż jednej lub dwóch działek objętych planem zagospodarowania przestrzennego nie może być traktowana jako sprzedaż dokonywana w sposób częstotliwy. W związku z tym Skarżący nie powinien płacić podatku VAT od sprzedaży ww. działek. Powołaną na wstępie decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Podniósł, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Aby stać się podatnikiem wystarczy, w ocenie organu odwoławczego, wykonać czynności o których mowa powyżej, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładający powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, iż Skarżący nabył w 2002 r. grunty, których część objęta jest planem przestrzennego zagospodarowania, który przewiduje możliwość budowy składów, magazynów i innych obiektów na działalność usługową. Skarżący ma zamiar w najbliższym czasie podzielić nabytą nieruchomość i sprzedać te działki, które objęte są planem zagospodarowania przestrzennego. Czynność ta ma zatem charakter częstotliwy. Wobec powyższego, jeżeli Skarżący będzie dokonywał sprzedaży w sposób częstotliwy, czynności takie należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem w wysokości 22% podstawy opodatkowania, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ponadto stanowisko organu I instancji, iż Dyrektywy Unii Europejskiej są brane pod uwagę przy każdorazowej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowa, lecz muszą być stosowane na gruncie obowiązującego prawa, którymi są w tym przypadku przepisy ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o jej zmianę, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podkreślił, że nie jest bowiem przedsiębiorcą w rozumieniu prawa. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Jako osoba fizyczna nie jest wymienionym w ustawie o VAT producentem, handlowcem, usługodawcą, podmiotem pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem ani osobą wykonującą wolny zawód. Nie dokonał również, a także nie zamierza wykonać jednorazowo czynności objętej zakresem zadanego Urzędowi Skarbowemu pytania. Powołując się na słownikowe definicje słowa "częstotliwy" Skarżący podkreślił, że interpretacja tego wyrazu dokonana została w sposób bardzo dowolny, zupełnie nie oddający znaczenia i użytego przez ustawodawcę w art. 15 ustawy o VAT. Organy podatkowe obu instancji błędnie również oceniły treść złożonego przez Skarżącego wniosku. Skarżący wyraźnie wskazał, że nabył grunty o powierzchni 10,5 ha składające się z trzech działek oraz, że tylko dla części działki 103/2 został ustanowiony plan zagospodarowania przestrzennego i tylko co do tej działki nosi się z zamiarem podziału i sprzedaży. Skarżący nie określił terminu zbycia pozostałych działek, w tym części jednej z nich z podziału. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Decydujące znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2-21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma także regulacja zawarta w art. 15, art. 16 i art. 17 ustawy o VAT, które definiują podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Ujęcie takie odpowiada zarówno założeniom wynikającym z art. 15 ustawy o VAT, jak i art. 7 Ordynacji podatkowej, na co zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych już wcześnie, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.). Przykładowo wystarczy wskazać na wyrok z dnia 4 października 2000 r. (sygn. akt. III SA 1901/99, publ.: LEX nr 47081), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego". W obecnym stanie prawnym godzi się podkreślić, że pogląd ten jest całkowicie zgodny z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określona w ust. 2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Jak się podkreśla w literaturze (por. J. Fornalik: VI Dyrektywa VAT – Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; opracowanie zbiorowe pod. red. K. Sachsa, Wyd., C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 66) uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Tym samym kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. Nie można uznać za prawidłowy poglądu, jak wynika to z argumentacji organów podatkowych w niniejszej sprawie, że z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Także art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatników niektóre podmioty, które dokonują czynności jedynie sporadycznie, ale - jak to wyraźnie wynika z powołanego przepisu - czynność ta musi być związana z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że zamierza on wykonać daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem składu orzekającego przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. W tej kwestii właśnie skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06, LEX nr 189329) który wskazał nadto, iż samo przeprowadzenie podziału gruntu na działki budowlane i podjęcie działań w celu ich sprzedaży oznacza podjęcie działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest również przyjęcie, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, za zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT – 2006, Of. Wyd. Unimex 2006, s. 349). W tym zakresie ustawa o VAT pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętym w VI Dyrektywie VAT, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt C-291/92 (Finanzamt Ülzen vs Dieter Armbrecht). W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. ETS wyraził ponadto podgląd, że podmiot będący podatnikiem VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dlatego też, transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywaną przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Przyjąć w związku powyższym należy, że osoba dokonująca sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie dokonuje czynności opodatkowanych. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem Skarżący nie dokonał nabycia działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabył je jako osoba fizyczna, w związku z czym, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należało, iż ich sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można też zdaniem Sądu uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak bowiem zauważyły obie strony w niniejszej sprawie, choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.