III SA/Wa 3997/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "I." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Strony Skarżącej kwotę 440 zł (słownie czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IIISA/Wa 3997/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zawiązku z art. 239 i art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 43 ust. 2 pkt 2, art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535, dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podano, że pismem z dnia [...] lutego 2005 r. "I." S.A. z siedzibą w P. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła o potwierdzenie prawidłowości interpretacji art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca dokonuje zakupu [...], które następnie są przedmiotem dzierżawy. Podatek naliczony przy zakupie tych [...] traktowany jest przez Skarżącą w całości jako związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i jest odliczany na zasadzie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. [...] po kilku miesiącach (powyżej 6 miesięcy) ich używania są następnie sprzedawane z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej w związku ze sprzedażą przedmiotowych [...] nie ma ona obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 5, art. 43 ust. 1 pkt i art. 43 ust. ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.). Podkreślił, że w świetle art. 43 ust. 2 pkt ustawy o VAT jednym z warunków uznania wymienionych w tym przepisie towarów za używane jest ich faktyczne używanie przez sprzedającego. Skoro Skarżąca po nabyciu [...] na podstawie umów dzierżawy przekazuje je do użytkowania innym podmiotom, nie może skorzystać ze zwolnienia ze zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., gdyż nie są to dla Skarżącej towary używane. Sprzedaż ich podlega opodatkowaniu 22% podatkiem VAT, stosownie do art. 41 ustawy o VAT. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie. W uzasadnieniu, odnosząc się do stanowiska przedstawionego przez organ I instancji podkreśliła, że oddanie przez nią w dzierżawę [...] stanowiącego jej własność osobie trzeciej, jest tylko oddaniem rzeczy w posiadanie zależne. Nie zmienia to faktu, że na podstawie przepisów prawnych nadal jest właścicielem rzeczy i jej użytkownikiem, a osoba trzecia jest tylko dzierżawcą. Włada rzeczą na podstawie innego prawa niż prawo własności. Zdaniem Skarżącej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będący podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie odwołuje się do posiadania, a jedynie posługuje się pojęciem używania, które ma zupełnie inne znaczenie. Używanie towarów przez podatnika dokonującego ich dostawy, jak podkreśla Skarżąca, nie zostało w art. 43 ust. 1 pkt 2 ograniczone do faktycznego używania tych towarów. Używaniem jest natomiast również wykonywanie władztwa nad rzeczą, m.in. w postaci dysponowania nią i przekazywania jej w drodze umowy dzierżawy innym podmiotom. Skarżąca jest zdania, że przy sprzedaży [...] oddanych w najem, przysługuje jej prawo zwolnienia tej dostawy od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym prawidłowo interpretuje ona również przepis art. 91 ust. 5 ww. ustawy i nie ma ona obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, gdyż [...] te przy nabyciu zostały zakwalifikowane jako środki trwałe związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, podkreślił, że z konstrukcji przepisów art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 ustawy o VAT wynika, iż w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części bez znaczenia pozostaje fakt, jak długo używał ich sprzedający, ponieważ ustawodawca wskazał, że jedynym istotnym kryterium jest w przypadku ich dostawy okres czasu jaki upłynął od zakończenia budowy. W przypadku zaś dostawy towarów używanych, innych niż budynki, budowle lub ich części odmienne określono kryterium, którym jest okres używania towaru przez podatnika dokonującego dostawy. Oznacza to, że używanie towaru przez ostatniego użytkownika przez okres 6 miesięcy powoduje możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 ustawy o VAT przy dostawie tego towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma znaczenia wiek towaru, jak wskazuje Skarżąca, ale czas przez jaki towar ten używany jest przez podatnika dokonującego jego dostawy. To zaś oznacza, że dostawa [...] oddanego w dzierżawę, który w okresie 6 miesięcy poprzedzających dostawę, nie był używany przez dostawcę, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 53 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE L z dnia 23 września 2003 r.), w związku z art. 13 (B) (c) Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa"). W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz zażaleniu, iż sprzedawane przez nią [...] są towarami używanymi, a w konsekwencji ich dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do naruszenia przepisów wspólnotowych podkreśliła że od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami dyrektyw UE dotyczących harmonizacji zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Związanie to odnosi się do rezultatu, który ma być osiągnięty. Jednakże zgodnie z przyjętą praktyką w tym zakresie w przypadku rozbieżności pomiędzy prawodawstwem krajowym a postanowieniami dyrektywy, można przed sądami krajowym powoływać się bezpośrednio na dyrektywę, o ile jej zapisy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne (wyrok ETS w sprawie C-292/02, z dnia 9 września 2004 r., wyrok ETS w sprawie C-346/97 z dnia 10 czerwca 1999 r.). VI Dyrektywa VAT stanowi w zakresie zwolnień przedmiotowych w art. 13 (B) (c), że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. W przypadku samochodów osobowych, regulacja ustawy o VAT wprowadzająca ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do określonej kwoty, stanowiącej de facto tylko niewielki ułamek kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu, znajduje swoją podstawę prawną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na faktyczne pozbawienie prawa do odliczenia większości podatku naliczonego, zachodzi przypadek wymieniony w art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy. Wprowadzenie w ustawie o VAT z 2004 r. dodatkowej przesłanki zastosowania zwolnienia, w postaci warunku, aby przez sprzedażą podatnik "używał" towar nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących Polskę przepisach Unii Europejskiej. Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z powołanym wyżej art. 249 Traktatu WE dyrektywy wiążą każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Jednym z podstawowych celów VI Dyrektywy VAT jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, zarówno w aspekcie zewnętrznym (pomiędzy krajami członkowskimi UE), jak i wewnętrznym (krajowym). Również ze względu na powyższy cel interpretacja organów podatkowych w niniejszej sprawie pozostaje w jawnej sprzeczności z postanowieniami VI Dyrektywy. Przyjęcie bowiem stanowiska, jakie prezentują organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży [...]. Podatnik nabywając [...] byłby w bardzo znacznym stopniu ograniczony w prawie do odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie dokonując po kilku miesiącach dostawy tego [...] byłby zobowiązany do zapłaty podatku do towarów i usług od całej jego wartości. Powyższe prowadziłoby do faktycznego podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej samej wartości na kolejnych etapach obrotu, co nie tylko zaprzecza istocie tego podatku, jako podatku pośredniego, wielofazowego netto, ale także pozostaje w sprzeczności z postanowieniami VI Dyrektywy. Podwójne opodatkowanie narusza ponadto zasadę równego traktowania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy przy sprzedaży [...] oddanych w najem przysługuje zwolnienie od podatku VAT. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Z kolei stosownie do art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o Vat przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z konstrukcji przepisów art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, iż w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części bez znaczenia pozostaje fakt, jak długo używał ich sprzedający, ponieważ ustawodawca wskazał, że jedynym istotnym kryterium jest w przypadku ich dostawy okres czasu jaki upłynął od zakończenia budowy. Natomiast w przypadku dostawy towarów używanych, innych niż budynki, budowle lub ich części ustawodawca określił odmienne kryterium - jest to okres używania towaru przez podatnika dokonującego ich dostawy. W związku z tym intencją ustawodawcy było aby zwolnienie to nie miało zastosowania w odniesieniu do przypadków sprzedaży rzeczy ruchomych, które są przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Oznacza to, że używanie towaru przez ostatniego użytkownika przez okres 6 miesięcy powoduje możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 powołanej ustawy przy dostawie tego towaru, nie wiek towaru ma zatem znaczenie , ale czas przez jaki towar ten używany jest przez podatnika dokonującego jego dostawy. To zaś oznacza, że dostawa samochodu oddanego w dzierżawę, który w okresie 6 m-cy poprzedzających dostawę, nie był używany przez dostawcę, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy wyjaśnić, że w literaturze i orzecznictwie w tej kwestii prezentowane były różne poglądy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę ,nie negując wynikającego wprost z powołanych przepisów, wymogu używania samochodu przez podatnika dokonującego jego dostawy przez co najmniej pół roku , należy się odnieść do znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "używania przez podatnika". Wobec braku w ustawie VAT definicji tego pojęcia należy przyjąć definicję najszerszą, a zatem obejmującą różne formy używania jako korzystania z rzeczy , w tym także jej używanie poprzez pobieranie pożytków cywilnych . Z przepisu art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT , iż zwolnieniu podlega dostawa używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze ,nie może wynikać a contrario , iż zasada ta nie dotyczy innych towarów wynajętych, wydzierżawionych lub oddanych w leasing (np. maszyn, samochodów), które mogą być, ze względu na status używanych, sprzedawane ze zwolnieniem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2. W ustawie przyjęto bowiem ,jak słusznie wskazuje Skarżąca, inne kryteria do ich kwalifikowania jako towary używane. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. Z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.