I SA/Sz 137/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. K. - "O" w S. na Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 5, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...], określające A. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "O" w S., w podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za październik 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż skarżący będąc od 25 marca 1982 r. podatnikiem podatku od towarów i usług w miesiącach: czerwcu, lipcu, wrześniu i październiku 2004 r. rozliczał podatek VAT z naruszeniem obowiązujących przepisów. Organ ten stwierdził, że podatnik uwzględnił przy rozliczaniu podatek naliczony we wskazanych miesiącach, wynikający z następujących faktur: - w miesiącu czerwcu 2004 r.: 1) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł, dokumentującej wykonanie posadzki i podjazdu w magazynie ] "O" w M., 2) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł, dokumentującej wykonanie linii elektroenergetycznej oraz instalacji wodnej w. "O" w M., 3) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł, dokumentującej wykonanie prac malarskich, remontowych i instalacyjnych w pawilonie "O" przy ul. D. w S.; - w miesiącu lipcu 2004 r.: 1) nr[...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł, dokumentującej wykonanie usługi niwelowania terenu dziedzińca zakładu produkcyjnego w "O" w M., 2) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł, dokumentującej pokrycie płytami "yombo" terenu dziedzińca zakładu produkcyjnego "O" w M.; - w miesiącu wrześniu 2004 r.: 1) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł, dokumentującej naprawę i konserwację wewnętrznej sieci energetycznej w zakładzie produkcyjnym "O", 2) nr [...] z 17 września 2004 r. na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł dokumentującej wykonanie pokrycia dachu nad budynkiem technicznym w zakładzie produkcyjnym "O", 3) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł, dokumentującej wykonanie czyszczenia z osadów basenu instalacji chłodzenia wtryskówek; - w miesiącu październiku 2004 r.: 1) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł, dokumentującej usługę transportu wtryskarki z "O" w M. do Ś., 2) nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, podatek według stawki 22% w wysokości [...] zł, dokumentującej usługę przeniesienia ogrodzenia (mocowania słupów, rozciągnięcie siatki) na terenie zakładu "O" w M. - które to faktury wystawione zostały przez "I" – P. L. z siedzibą w S. przy ul. K. tj. podatnika, który nie był, jak wskazano, uprawniony do ich wystawienia. Z ustaleń organu I instancji wynika bowiem, że P. L. nie składał w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych VAT–7 od sierpnia 2002 r. (ostatnia deklaracja VAT–7 złożona została przez podatnika za lipiec 2002 r.), a w złożonych deklaracjach VAT–7 dotyczących okresu od stycznia do listopada 2001 r., od stycznia do lipca 2002 r. podatnik nie wykazywał zarówno sprzedaży jak i zakupów. Jedyna sprzedaż, którą wykazał P. L., została ujęta w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2001 r. Z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] nr: [...], wynika, jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie "I" P. L. okazało się niemożliwe, ponieważ: - nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem w sprawie dostarczenia dokumentów księgowych, niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, - ostatni telefoniczny kontakt z podatnikiem miał miejsce w dniu 6 stycznia 2005 r., - podatnik nie zgłaszał się pod numerem telefonu, który wskazał jako kontaktowy. Powołując się na przepisy zawarte w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji stwierdził, że A K nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "I" P. L., wykreślonego z dniem 1 maja 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W odwołaniu z 21 października 2005 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji RP, jak również zasad postępowania podatkowego - w szczególności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Podatnik stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co – w jego ocenie -potwierdzają przytoczone w uzasadnieniu odwołania fragmenty orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołujący się podniósł, że prawo do odliczenia zawartego w fakturze zakupu podatku naliczonego rozpatruje się zgodnie ze stanem prawnym na dzień dokonania odliczenia, a nie na dzień wydania decyzji. W obowiązującym w chwili dokonania odliczenia stanie prawnym, ustawodawca w art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazał sytuacji, która stała się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Uregulowanie w tym zakresie ustawodawca wprowadził dopiero w dniu 1 czerwca 2005 r., dodając do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług ustęp 3 a. W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, polega na odliczeniu podatku naliczonego, tj. podatku jaki został uiszczony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług, od podatku należnego. W ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług powyższe uregulowanie ma charakter niezbywalnego prawa podatnika, uzależnionego wyłącznie od posiadania ściśle określonych dokumentów. Organ odwoławczy powołał się na wynikający z przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ciążący na podatniku obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 90 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, a także na obowiązek składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 tej ustawy). Organ wskazał nadto na ciążący na podatniku podatku VAT obowiązek obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ustawy), a także na przepis art. 86 ust. 1 stanowiącego o tym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w celu zapobieżenia nadużyciom, a także dążąc do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub rozporządzania takimi samymi towarami, mogą zostać określone w przepisach wydanych na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy inne przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaznaczając, że w przepisie art. 92 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostało ustanowione upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10, organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisu wydanego na podstawie tego upoważnienia ustawowego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł z powyższego, że za źródło ograniczeń możliwości dokonywania odliczeń należy uznać zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze, i w związku z tym stwierdził, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Wobec tego nie znajduje uzasadnienia, zdaniem organu odwoławczego, podnoszone w odwołaniu twierdzenie wydania decyzji bez podstawy prawnej. Również przytoczone na jego poparcie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może być, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brane pod uwagę w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy ono sytuacji, w której ustawodawca w akcie o randze ustawy nie zamieścił delegacji ustawowej do uszczegółowienia danego zagadnienia prawnego w rozporządzeniu wykonawczym. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnie organ podatkowy I instancji pozbawił A. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. L. w czerwcu, lipcu, wrześniu i październiku 2004 r., wskazując jako podstawę treść § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., ponieważ sam fakt posiadania przez podatnika faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy powyższe dokumenty zostaną wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że wykonanie obowiązków wynikających z przepisów ustawy obciąża podatnika, który korzysta z ustawowej możliwości obniżenia podatku należnego, gdyż to podatnik musi wykazać, że spełnił warunki do skorzystania z tego uprawnienia. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, jak również zasad postępowania podatkowego – w szczególności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi, przywołując brzmienie przepisu art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, oraz wskazując, że prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturze zakupu rozpatruje się zgodnie ze stanem prawnym na dzień dokonania odliczenia, a nie na dzień wydania decyzji, a także przywołując obowiązujące w 2004 r. brzmienie art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący stwierdził, iż przepis ten, regulujący ograniczenia możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego, nie wskazuje sytuacji, która stała się postawą do wydania zaskarżonej decyzji. Podnosząc, że rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący podkreślił, że tylko przepis o randze ustawy może pozbawić podatnika prawa do dokonania odliczenia, a dodając przy tym, że ustawodawca w dniu 1 czerwca 2005 r. doprowadził do zmian w treści omawianej jednostki redakcyjnej ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzenie do art. 88 przepisu ust. 3a, stwierdził, że fakt ten potwierdza słuszność jego argumentacji. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał fragmenty uzasadnień wyroków: Trybunału Konstytucyjnego (z 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03), Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 24 czerwca 2004 r. sygn. FSK 177/07; z 25 czerwca 2004 r. sygn. FSK 26/04 i z 4 lutego 2003 r. sygn. III SA 1773/01) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2004 r. (sygn. III SA 400/02). W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy. Przy niekwestionowanych przez strony okolicznościach faktycznych sprawy, problemem spornym jest kwestia zasadności pozbawienia skarżącego A. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. L., a w konsekwencji kwestia legalności - przyjętego za podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji - przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w myśl którego, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wydany został na podstawie upoważnienia zawartego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT". Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu aktualnym dla stanu faktycznego sprawy): "W celu zapobieżenia nadużyciom, a także dążąc do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub rozporządzania takimi samymi towarami, mogą zostać określone w przepisach wydanych na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 inne przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Wymieniony art. 92 ust. 1 pkt 1 stanowił natomiast, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10". Wobec brzmienia art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się wątpliwości co do zakresu wyłączności ustawowej w kwestiach podatkowych. Rozpoznając wnioski o zbadanie zgodności z Konstytucją niektórych przepisów rozporządzeń wykonawczych do obowiązującej poprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z Nr 11, poz. 50 ze zm.) Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie uznawał za niezgodne z Konstytucją kwestionowane we wnioskach przepisy rozporządzeń, jednakże dla wykazania tej niezgodności Trybunał nie poprzestawał na ogólnikowym stwierdzeniu, iż przepisy te nie mogą regulować kwestii zastrzeżonych dla ustaw, lecz stwierdzał równocześnie, że naruszają one zarazem inne zasady konstytucyjne. W wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. 24/03) Trybunał Konstytucyjny stwierdził na przykład, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednak podstawą tego stwierdzenia było naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Trybunał uznał, że "z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach" (podobne stanowisko /uznając je za nadal aktualne również pod rządami Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r./ TK wyraził już w orzeczeniu z 5 listopada 1986 r. (sygn. U 5/86). W wyroku z 21 czerwca 2004 r. (sygn. SK 22/03)– dla stwierdzenia, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Trybunał Konstytucyjny badał, jaka była podstawa ustawowa dla jego wydania oraz porównywał je z (podanymi) wzorcami konstytucyjnymi. W konsekwencji Trybunał uznał, że zawarta w art. 23 pkt 1 ww. ustawy formalna podstawa do wydania omawianego przepisu rozporządzenia jest zbyt ogólnikowa i nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. Przez to przepis ten zawiera w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Z tych względów TK uznał, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. Trybunał stwierdził dalej, że w następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji, bowiem nakłada on na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga natomiast, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu, a z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 marca 2007 r. stwierdził, że "organom administracji publicznej nie przysługuje prawo oceny zgodności aktów niższej rangi z ustawą czy Konstytucją RP, przeciwnie, są związane powszechnie obowiązującymi przepisami prawa do momentu utraty przez te przepisy mocy prawnej lub gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o ich niekonstytucyjności". Teza taka została zawarta w wyroku oddalającym skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej, w odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności (stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wypada też zauważyć, że na tle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (którego odpowiednikiem jest art. 86 obecnie obowiązującej ustawy o VAT), jak również na tle § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 109, poz. 1245) oraz § 48 ust.4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - których odpowiednikiem jest § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a obowiązującego obecnie rozporządzenia, w orzecznictwie przyjmowano, iż wystawienie faktury przez podmiot, który nie dokonał rejestracji dla celów podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub zwrotu wykazanego podatku. Uznawano bowiem, że konstrukcja tego podatku polega m. in. na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu z budżetem państwa, a nabywca ma prawo do obniżenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od pomiotu uprawnionego, tj. zarejestrowanego. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 r. (sygn. U 9/97), podkreślając, że "filozofia" podatku VAT polega na tym, iż nabywca może odliczyć tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Można zatem stwierdzić, że w odniesieniu do przepisów aktów wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wydawanych przed 1 maja 2004 r. - teza o niedopuszczalności regulowania kwestii podatkowych zastrzeżonych ustawom na podstawie art. 217 Konstytucji RP nie była przyjmowana powszechnie, bądź wymagała dodatkowej argumentacji o sprzeczności przepisu wykonawczego z innymi wzorcami konstytucyjnymi. W ocenie Sądu, poglądy wyrażone na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów nie mogą mieć jednak bezpośredniego i pełnego zastosowania na tle przepisów obecnie obowiązujących, bowiem sytuacja prawna w zakresie podatku od towarów i usług uległa istotnej zmianie od 1 maja 2004 r., tj. od wejścia Polski do Unii Europejskiej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. uznać należy, iż pozbawienie podatnika uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – jako ważącego w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku – może nastąpić jedynie w ściśle przez ustawodawcę wymienionych przypadkach i to przy zachowaniu zasad odnoszących się do tego podatku, wynikających z prawa wspólnotowego. Wniosek taki wynika nie tylko z powołanego wyżej art. 217 Konstytucji RP, w którym sformułowano (w nawiązaniu do art. 84) zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki – mającą także podstawę w konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) - ale również z uwzględnienia prawa stanowionego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności postanowień Dyrektywy VI Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Potrzebę taką dostrzegł również ustawodawca, który z dniem 1 czerwca 2005r. (na podstawie art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z 21 kwietnia 2005 r. - Dz. U. Nr 90, poz.756) zmienił ustawę o VAT, dodając do art. 88 ust. 3a i 3b zawierające dotychczasową treść § 14 Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie uchylony został w tym samym terminie (na mocy art. 1 pkt. 22 lit. c ww. ustawy) art. 88 ust. 5 ustawy o VAT oraz rozdział 8, tj. § §13 - 15 wymienionego rozporządzenia wykonawczego (na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. - Dz. U. Nr 95, poz.797). Zmiany te nie mają jednak dla sprawy niniejszej żadnego znaczenia, gdyż w stanie prawnym odnoszącym się do okresów rozliczeniowych określonych w decyzjach organów podatkowych obowiązywała zastosowana przez organy podatkowe treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do przepisów prawa wspólnotowego przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, należy na wstępie rozważyć, w jakim zakresie Sąd i organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są tym prawem, a w szczególności, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala Sądowi i organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy art. 91 ust. 1 Konstytucji). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji). Ponadto, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP: "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Przepis ten stanowi wewnętrzną (krajową) podstawę stosowania prawa stanowionego przez organizację międzynarodową i określa zasady tego stosowania, odsyłając jednak w tym względzie (dając pierwszeństwo) do postanowień ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej taką organizację. W dniu 16 kwietnia 2003 r. Polska podpisała z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 33; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i w niniejszym akcie". Ze zdania drugiego przytoczonego przepisu wynika zatem, iż jeżeli Akt ten nie ustanawia szczególnych warunków stosowania określonego aktu przyjętego przez instytucję Wspólnot (np. rozporządzenia Komisji), to stosować go należy zgodnie z wymaganiami Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. WE c 1992, Nr 224; Dz. U. Nr 2004 r. Nr 90, poz. 864/3), czyli zgodnie z art. 249 tego Traktatu i dotyczącymi jego stosowania zasAi ogólnymi prawa wspólnotowego. Traktat Wspólnot Europejskich został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. Od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnot (obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich /ETS/ oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty) został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Na podstawie ugruntowanego orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że sąd krajowy rozpoznając sprawę obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany. Wprawdzie zgodnie z art. 249 akapit trzeci Traktatu WE "dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków", to jednak należy uznać, że jeśli akty prawne wydane w celu realizacji dyrektywy zostaną wprowadzone w danym państwie członkowskim zbyt późno bądź w sposób sprzeczny z samą dyrektywą organy państwa nie mogą stosować tych przepisów krajowych, lecz obowiązane są stosować przepisy dyrektywy – jeśli jej przepisy są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne oraz nadają się do bezpośredniego stosowania. Powszechnie przyjmuje się , że przepisy ww. VI Dyrektywy Rady WE odpowiadają tym wymaganiom. W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, iż art. 17 tego aktu określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie, (wyrok ETS C- 33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Z zawartych zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o VAT definicji wynika, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się ponownie do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z dnia 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W-M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie można jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się ograniczeniem prawa do odliczenia podatku, czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu". (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht). Ponadto, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia." (wyrok ETS z dnia 12-01 2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C- 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Dodatkowo należy także wskazać, że jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi, ETS proklamował już w orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flamino Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to, z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgessellschaft z 1970 r.). Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie państwa członkowskiego Unii, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. Ponadto stwierdzić należy, iż od dnia 1 maja 2004 r., z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing Zb. Orz. s. 1-4135). Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego (art. 5 TWE) i dotyczy on wszystkich państw UE. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. (sygn. K. 34/2003), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego. W komentarzu do VI Dyrektywy VAT podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zasada neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004, str.417). Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków – Warszawa 2004, str. 766-770). Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowiące zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, uregulowane zostało aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który właśnie kreuje to fundamentalne prawo podatnika. W tym miejscu warto przytoczyć wyrok ETS, w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska z dnia 21 września 1988 r. (http://eur-lex.europa.eu), w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Przypominając, iż podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. L. w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było ustalenie organów podatkowych, że wystawca faktur nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT (został wykreślony z rejestru przed dniem wystawienia faktu), a więc był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, Sąd stwierdza, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej pozbawienia podatnika - odbiorcy towaru (usługi) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktury. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 520/06). W wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r. (sygn. I SA/Lu 225/2006), stwierdzono także, iż: "Błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia VAT naliczonego. Ograniczenie tego prawa w rozporządzeniu jest niezgodne z konstytucją i prawem wspólnotowym". Należy więc uznać, że pozbawienie podatnika (nabywcy towaru lub usługi) prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie z powodów formalnych leżących po stronie sprzedawcy (wykreślenie z rejestru) w sytuacji nie kwestionowania przez organy podatkowe wykonania takiej usługi (oraz zapłaty za nią) - a zatem i nie wykazania, że przedmiotowe transakcje miały oszukańczy charakter, o którym podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć - w ocenie Sądu narusza zasadę neutralności, a zarazem i proporcjonalności. Skoro bowiem przedmiotowe usługi zostały wykonane, a jedynie wykonawca (wystawca faktur VAT) nie posiadał przymiotu czynnego (zarejestrowanego) podatnika – o czym nabywca usług nie wiedział, to trudno uznać, iż w takiej sytuacji nabywca (usługobiorca) powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy (usługodawcy). W tym miejscu Sąd uznaje za stosowne odwołanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu). W wyroku tym został wyrażony pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. Jak więc z powyższego wynika, interpretacja prawa wewnętrznego w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu powinno być dokonane w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności z całym dorobkiem prawa wspólnotowego, w tym "w duchu" orzecznictwa ETS. W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd organów podatkowych, że zaistniała w sprawie niniejszej sytuacja mogła pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P. L. jako sprzedawcę, tylko dlatego, że ten został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z ideą VI Dyrektywy. Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Podobny pogląd, w odniesieniu do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT – stanowiącego odpowiednik uchylonego ww. przepisu rozporządzenia - z obszernym przytoczeniem orzecznictwa ETS, wyrażono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wr 464/05). Z tych wszystkich względów, Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja w omówionym wyżej zakresie narusza normy prawa materialnego (art. 217 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w punkcie l wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy, zaś o kosztach - w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2003 r. Nr 212 poz. 2075).