III SA/Wa 1047/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia ... grudnia 2005 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. P. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji zawodowej") i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej "Op") Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes PFRON) z dnia ... maja 2004 r., określającą M. P. E. wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okres od sierpnia 1999 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie 79.899,25 zł. wraz z odsetkami. Jak wynika z akt Prezes PFRON określił wysokości zobowiązania za ww okres wskazując w uzasadnieniu na obowiązek dokonywania wpłat, który wynika wprost z ustawy a mianowicie art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Ponieważ strona nie wywiązała się z tego obowiązku to Prezes PFRON określił wysokość zobowiązania. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o anulowanie należności wraz z odsetkami oraz o zwolnienie z dalszych wpłat na PFRON. W uzasadnieniu strona wskazuje ponadto, iż ma wątpliwości, co do obowiązku wpłat na PFRON. Minister Pracy i Polityki Społecznej rozpoznając odwołanie wskazał, iż obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz jest obowiązkiem ustawowym określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem, w oparciu o ustalony stan faktyczny na podstawie art. 21 § 3 ustawy Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, o ile wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Organ odwoławczy wskazał, iż w odwołaniu strona nie podważyła sposobu rozliczenia zobowiązania ani zawartych w decyzji wysokości kwot, zwróciła się jedynie z prośbą o umorzenie należności wraz z odsetkami oraz wniosła o zaniechanie wpłat na PFRON. Zdaniem Ministra, trudna sytuacja finansowa, na którą powołuje się strona, nie ma wpływu na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem sytuacja ta nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie istnieje przed wydaniem decyzji określającej wysokość jak i po jej wydaniu na warunkach w jakich powstało z mocy prawa. Decyzja wywołuje jedynie pewne dodatkowe skutki prawne, związane z możliwością dochodzenia zaległości. Organ nadmienia, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania i postępowanie w sprawie umorzenia należnego zobowiązania są dwoma odrębnymi postępowaniami, które nie mogą być prowadzone jednocześnie. Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązania może być wszczęte dopiero po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość zobowiązania i dopiero w tym postępowaniu sytuacja finansowa strony może mieć znaczenie. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości musi być wszakże poprzedzone postępowaniem, w którym wysokość tych zaległości zostanie określona w sposób prawidłowy. Skarżący nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej przez nieprawidłowe wyliczenie należności Skarżącego wobec Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych a także naruszenie art. 127 Op poprzez nie rozpoznanie przez organ w sposób wszechstronny przedmiotowej sprawy a jedynie poprzestanie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu a także naruszeniu art. 210 § 4 Op poprzez sformułowanie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający przez Skarżącego dokonania oceny zarówno jakie ustalenia faktyczne poczynił organ odwoławczy, jaki i tego czy przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając powyższe Skarżący kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązkowych wpłat na PFRON. Zdaniem Skarżącego jest to rodzaj daniny publicznej zbliżonej do podatku, który powinien być płacony od zysku. Jako podatnik podlega obowiązkowi w szczególności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji, gdy jego firma nie przynosi zysku uważa, że nie powinien ponosić ciężaru wpłat na PFRON. Uzależnienie wpłat od ilości zatrudnionych osób jego zdaniem stanowi o nierówności podatkowej i dyskryminuje przedsiębiorców zatrudniających większą liczbę osób. Skarżący nie zgadza się w szczególności z tym, w jaki sposób została wyliczona kwota jego zobowiązań względem PFRON. Zaskarżona decyzja jak i ją poprzedzająca decyzja Prezesa PFRON nie wskazuje ani sposobu obliczenia zarówno zobowiązania, zaległości jak i odsetek, jak i tego przy uwzględnieniu jakiej ilości zatrudnionych osób zostały poczynione wyliczenia oraz od jakiej daty zostały wyliczone odsetki. Art. 21. ust 1 ustawy wyraźnie wskazuje, iż miesięczne wpłaty są dokonywana na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Według oświadczenia Skarżącego zatrudniał on w kwestionowanym okresie osoby niepełnosprawne, z treści decyzji nie wynika natomiast czy fakt zatrudniania osób niepełnosprawnych został uwzględniony przy obliczaniu należnych wpłat. Nie wskazano również w jakiej wysokości w tamtym okresie było zatrudnienie u Skarżącego w przeliczeniu na pełne etaty. Zdaniem Skarżącego Minister Pracy i Polityki Społecznej, jako organ odwoławczy winien rozpoznać niniejszą sprawę w sposób wszechstronny z poszanowaniem zasad obowiązujących w postępowaniu administracyjnym. W niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy poprzestał jedynie na analizie zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji. Przedmiotowe odwołanie zostało wniesione przez Skarżącego samodzielnie i Skarżący wyraził w nim ogólne niezadowolenie z treści decyzji. Rozpoznając odwołanie Skarżącego Minister Pracy i Polityki Społecznej powinien również skontrolować sposób wyliczenia jak i wysokości kwestionowanych kwot, które w decyzji zostały określone w sposób nie pozwalający na matematyczne sprawdzenie prawidłowości ich wyliczenia. Pełnomocnik wskazuje, iż organ odwoławczy poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż strona nie podważyła sposobu rozliczenia zobowiązania ani zawartych w decyzji wysokości kwot, zwróciła się jedynie z prośbą o umorzenie należności wraz z odsetkami oraz wniosła o zaniechanie wpłat na PFRON. Zdaniem Skarżącego w szczególności organ odwoławczy powinien skontrolować to, czy rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji jest jednoznaczne, jasne i pełne. Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, nr 4, poz. 20). Osnowa decyzji organu I instancji budzi natomiast uzasadnione wątpliwości, w szczególności, co do jasności sformułowania poprzez "określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w kwocie 79.899,25 zł , w tym zaległość w kwocie 69.085, 46 zł oraz wskazanie odsetek w wysokości 33.422,81 zł. Zdaniem Skarżącego zajęte przez organ odwoławczy powyżej stanowisko narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Op. Nadto skarżąca stwierdza, że w przedmiotowej sprawie z uzasadnienia decyzji nie wynika jakie ustalenia faktyczne poczynił organ odwoławczy. Nie wynika również to, czy przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż taki sposób sformułowania uzasadnienia, z naruszeniem art. 210 § 4 Op, pozbawia stronę możliwości obrony jej praw jak i możliwości skontrolowania sposobu przeprowadzenia postępowania. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację i wniósł o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, iż organy I i II instancji w sposób istotny naruszyły przepisy postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekając związany jest granicami sprawy wyznaczonej przez przedmiot zaskarżenia. W tym przypadku jest nim zgodność z prawem decyzji Ministra Polityki Społecznej utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ I instancji w sposób nieprawidłowy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania za okres od sierpnia 1999 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie łącznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej pracodawcy obowiązani są dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON. Za okresy miesięczne należy też składać deklaracje (art. 49 ust. 2 ww. ustawy). Nie zmienia powyższego, obowiązek składania przez pracodawców także deklaracji rocznych. Deklaracja roczna zawiera bowiem rozliczenie wpłat za poszczególne miesiące, które tak też są w niej wykazywane. Natomiast łączne kwoty określane są w niej jako "suma kwot deklarowanych w roku" oraz "suma dokonanych wpłat w roku". Określenie to, zdaniem Sądu, świadczy o tym, że łączna kwota deklarowanych wpłat nie tworzy "zobowiązania" za dany rok. W związku z powyższym, skoro okresem rozliczeniowym wpłat na PFRON jest miesiąc, to organ był obowiązany określić wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące, a nie w kwocie łącznej. Ponadto, w sentencji decyzji, organ I instancji obok zobowiązania podatkowego, określił wysokość zaległości wraz z odsetkami. Stanowi to naruszenie art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jednoznacznie wynika, iż organ w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu, określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też, określenie w sentencji decyzji wysokości zaległości oraz odsetek, stanowi naruszenie art. 21 § 3 O.p. Zasadny jest też zarzut skarżącej, że organy orzekające nie ustaliły w sposób właściwy stanu faktycznego. W obu decyzjach nie ma sposobu określania wysokości zobowiązania we wpłatach z uwzględnieniem ilości osób zatrudnionych, zatrudnionych niepełnosprawnych, sposobu wyliczania zobowiązania. Z tak wystawionych decyzji można dowiedzieć się tylko w jakiej wysokości strona ma zapłacić zobowiązanie wraz z odsetkami. Nie można natomiast dowiedzieć się dlaczego w takiej wysokości strona ma zapłacić zobowiązanie oraz z czego takie kwoty wynikają. Naruszony zatem został art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. W art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Ponadto brak należytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji sprawia, że Sąd nie jest w stanie ocenić ich legalności. Doszło więc również do naruszenia art. 210 § 4 O.p., stanowiącego, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie może być uznane za spełniające powyższe wymogi uzasadnienie decyzji organu I instancji sprowadzające się do zacytowania art. 21 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenia, iż Skarżący nie wywiązał się z obowiązku dokonania należnych wpłat na Fundusz, wobec czego organ określił skarżącej zobowiązanie z tego tytułu oraz zaległość wraz z odsetkami. W przedmiotowej decyzji nie przedstawiono stanu faktycznego sprawy, nie wskazano przyczyn powstania zaległości, ani nie wyjaśniono na jakiej podstawie wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego, co z kolei nie pozwoliło na zweryfikowanie tych wielkości. Powyższe prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję naruszającą przepisy postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego, iż zobowiązanie na rzecz PFRON powinno być płacone od dochodu należy wskazać, iż jest to błędne twierdzenie. Obowiązek zapłaty wynika wprost z art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i spoczywa on na pracodawcy zatrudniającym powyżej 25 osób. Pojęcie pracodawcy jest określone przepisem art. 3 Kodeksu pracy, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Powyższy obowiązek związany jest z zatrudnieniem osób w odpowiedniej ilości. Nie jest uzależniony natomiast od osiąganego dochodu. Nie bez znaczenia w sprawie jest to, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Op jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON, należało uznać za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania tj.: art. 21 § 3, art. 122, art. 187 §1 i art. 210 §4 O.p, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien usunąć wszystkie naruszenia przepisów postępowania wskazane przez Sąd w uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 P.p.s.a.