II FSK 639/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1790/04 w sprawie ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę I. H. na decyzję Izby Skarbowej (O/Z w Wałbrzychu) z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z ustaleń dokonanych przez organy kontroli skarbowej wynika, że I. H. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Budowlano Melioracyjne "B." wraz z B. P. - S. W 2001 r. spółka cywilna pozostawała w związku gospodarczym z Przedsiębiorstwem Budowlano Melioracyjnym "B." Sp. z o.o., którym te same osoby zarządzały, posiadając większościowe udziały w spółce z o.o. W okresie od maja 2000 r. do czerwca 2001 r. spółka cywilna realizując zadania inwestycyjne związane z regulacją i zabezpieczeniem rzek, część robót zlecała sp. z o.o., stosując w tych transakcjach ceny odbiegające od rynkowych. W związku z tym organ I instancji stwierdził, iż skarżąca zawyżała ceny w relacjach z podmiotem powiązanym, co wpływało na obniżenie dochodu do opodatkowania. Obligowało to organ do określenia dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z w/w powiązań, w myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia 15 kwietnia 2004 r., kierując się zapisami art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz § 6 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) dochód wspólników określono w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody "koszt plus", (której wybór uzasadniono specyfiką prowadzonej działalności). W odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 24 ust. 4 pkt 3 i art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. wskazując, iż przepisy dotyczące cen transferowych winny być stosowane w szczególnych przypadkach, nie zaś gdy transakcje zwierane są na zasadach rynkowych. Zdaniem skarżącej ciężar podatkowy winien być rozkładany równomiernie na oba podmioty, nie zaś tylko na spółkę cywilną. Istotne z punktu widzenia w/w regulacji jest nie tyle pozostawanie w związku gospodarczym danych podmiotów, ale wykorzystywanie tych związków do zmiany poziomu opodatkowania. Skarżąca wskazała, iż działając w obu podmiotach nie ustalała i nie narzucała warunków różniących się od rynkowych, co powoduje bezzasadność wymiaru zobowiązania określonego w decyzji. Ceny w obu podmiotach ustalane były w oparciu o ten sam cennik, co wyłącza, zdaniem strony, zastosowanie w/w norm. Zarzuciła także naruszenie art. 181 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 września 2004 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał na bezsporny fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami: spółką cywilną i sp. z o.o., oraz ich wpływ na ukształtowane ceny, powołując ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem organu uzasadnia to zastosowanie art. 24 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. Wskazał także, iż nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej. Podwyższenie dochodu nastąpiło w wyniku jego oszacowania z innego, aniżeli nierzetelność ksiąg, powodu i tytułu prawnego. Organ określił dochód jaki zostałby uzyskany, a nie dochód faktycznie osiągnięty. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona podniosła zarzuty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu; dodatkowo zarzuciła naruszenie art.122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny, oddalając przedmiotową skargę skonstatował, iż zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani norm prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd I instancji wyjaśnił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 25 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, iż bezsporne jest istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., pomiędzy spółką cywilną i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno skarżąca jak i jej wspólniczka zarządzały spółką z o.o. posiadając jednocześnie większościowe udziały w tym podmiocie. Sąd uznał, iż organy podatkowe wykazały, że zawarte pomiędzy spółką cywilną Przedsiębiorstwo Budowlano Melioracyjne "B." I.H., B. P. - S. a Przedsiębiorstwem Budowlano Melioracyjne "B".spółka z o.o. umowy odbiegały od uwarunkowań rynkowych, bowiem ceny stosowane przez w/w podmioty różniły się znacząco od występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Ponadto Sąd wskazał, że czynności kontrolne wykazały, iż narzuty na koszty bezpośrednie stosowane pomiędzy spółką cywilną a spółką z o.o. kształtowały się na poziomie 560 %, podczas gdy narzuty na koszty bezpośrednie stosowane między podmiotami niepowiązanymi kształtowały się na poziomie 30 - 40 % (koszty pracy), 8 -20 % (koszty zakupu), 5 -20 % (zysk). Wobec tego, zdaniem Sądu, organy podatkowe, w myśl przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., prawidłowo stwierdziły, iż istnieje podstawa do szacunkowego określenia dochodu danego podmiotu, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Sad nie stwierdził także naruszenia prawa w zakresie zasad ustalania w/w. dochodu. W opinii Sądu organy podatkowe posłużyły się bowiem jedną z metod przewidzianych w ustawie oraz (cyt.) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Sąd ocenił, iż organy podatkowe prawidłowo uzasadniły wybór zastosowanej metody szacunkowej, wykazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod ustawowych, odnosząc się do każdego z powołanych w ustawie przypadków. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż, w ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie przywołuje fakty oraz podstawę prawną, na której je oparto. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej Sąd stwierdził, iż poza przytoczeniem orzecznictwa sądów administracyjnych i ogólnym zarzutem braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżonego orzeczenia, strona nie wskazuje na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tych norm. W odniesieniu do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, iż art. 25 u.p.d.o.f. tworzy odstępstwo od generalnej reguły określania dochodu do opodatkowania na podstawie ewidencji i innych dowodów o charakterze księgowym. Funkcjonuje on niezależnie od wyrażonej w art. 193 Ordynacji podatkowej zasady pomijania ksiąg podatkowych jako dowód w prowadzonym postępowaniu, jeżeli okażą się one nierzetelne lub wadliwe, uprawnia bowiem do szacowania także wówczas, gdy księgi podatkowe prowadzone przez podatnika formalnie będą rzetelne i niewadliwe. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 247 §1 pkt 3 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu tak sformułowany zarzut jest oczywiście bezzasadny, skoro z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek decyzyjnego określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, gdy jego wysokość deklarowana w ramach samoobliczenia jest inna niż wynikająca przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 173 § 1,art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, iż Sąd dokonując oceny legalności wydanych decyzji zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy błędnie ustalonego stanu faktycznego, co, w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., dało podstawę do wniesienia kasacji, gdyż zaakceptowane błędne ustalenie stanu faktycznego naruszyło przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez potwierdzenie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego, w którym przyjęto inną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niż ta, którą przyjęła strona skarżąca z dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce jawnej "B.", przyjmując, że pomiędzy spółką jawną "B." I. H., B. P. S. a spółką z o.o. "B.", w których w/w osoby były wspólnikami, istniał związek gospodarczy, który powodował, że ustalano ceny odbiegające od cen rynkowych, jakie stosowano w stosunku do innych podmiotów. Strona wskazała, iż to, według organów podatkowych, dało podstawę do oszacowania dochodu spółki jawnej "B." i ustalenie dochodu statystycznego, którego spółka jawna nigdy nie osiągnęła, gdyż faktycznie warunki spornych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania usług budowlanych i wykazano dochód, jaki faktycznie osiągnięto. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem strony, brak było podstaw do oddalenia przez Sąd skargi, gdyż przedstawiony przez organ stan faktyczny, nie dawał żadnych podstaw Sądowi do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania, które zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Według strony skarżącej zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły art. 122, art., 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte zebranie dowodów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony, odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Gdyby organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów prawa oraz wszechstronnie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby prawdopodobnie inne i nie zastosowano by szacowania dochodu i opodatkowania "sanacyjnego" według przepisów art. 25 i art. 27 ust .7 u.p.d.o.f., lecz art.27 ust.1 u.p.d.o.f. Strona podniosła także, że wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu naruszył art.3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. i nie uwzględnił skargi, czym, wbrew art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269), nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując się (m.in.) na wyrok wydany w sprawie (sygn. akt I SA/Wr 784/04) oraz na wynik kontroli z dnia 23 grudnia 2003 r. strona argumentowała również, że w sprawie VAT za 2001 r. nie przyjęto spornych w sprawie niniejszej skutków powiązań gospodarczych. Ponadto autor skargi kasacyjnej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd dokonując oceny legalności wydanych decyzji zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona argumentowała, że w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 21 §1 pkt 2 tej ustawy, co, w rozumieniu art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., daje podstawę do wniesienia kasacji. Zdaniem strony skarżącej wydana w zakresie ustalenia dochodu w sposób "sanacyjny" decyzja, powinna mieć charakter ustalający a nie określający. Niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów prawa miało wpływ na wynik sprawy, gdyż stronie skarżącej bezpodstawnie organy podatkowe pobrały odsetki za zwłokę od 1 maja 2002 r. zamiast od 14 dni od doręczenia decyzji, którą doręczono 19 kwietnia 2004 . W piśmie z dnia 21 marca 2006 r. strona, uzupełniając powyższy zarzut, wskazała, iż niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a u.p.p.s.a. Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę a nie ją oddalić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. polegający - wedle wywodów zawartych w skardze - na akceptowaniu przez Sąd stanu faktycznego błędnie ustalonego, a mianowicie ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, 180, 181, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w sposób nienależyty zebrały dowody, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz nie wyjaśniły powodów odmowy wiarygodności i mocy dowodowej innym dowodom. Jednakże oprócz tak ogólnikowych twierdzeń w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakichkolwiek konkretnych faktów i okoliczności, które potwierdzałyby zasadność tak sformułowanego zarzutu. Z całą pewnością nie może stanowić ich potwierdzenia odmienna ocena stwierdzonych zdarzeń dokonana przez Sąd i organy podatkowe niż ocena prezentowana przez skarżącą. Polemika z oceną ustaleń faktycznych nie stanowi podstawy kasacyjnej sformułowanej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Ponadto należy przypomnieć, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacji, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Takich argumentów i takiego dowodzenia w skardze kasacyjnej zabrakło. Odnosząc się do argumentu, iż zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny ten sam stan faktyczny odmiennie oceniły w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. stwierdzić należy, iż odmienna ocena tego samego stanu faktycznego nie rodzi po stronie podatnika żadnych praw. Organy podatkowe, Sąd, a także podatnik obowiązany jest stosować się do postanowień prawa. Oczywiście odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w dwu odrębnie prowadzonych postępowaniach jest rzeczą niepożądaną, jednakże nieuniknioną. Oceniając niniejszą sprawę narzuca się uzasadniona wątpliwość co do trafności rozstrzygnięcia dotyczącego właśnie podatku VAT za 2001 r. Jednakże powyższa ocena nie ma wpływu na rozpoznawane rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu w rozpoznawanej sprawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, iż w sytuacji ustalenia przez organ podatkowy, że podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest inny niż deklarowany w zeznaniu podatkowym, wyda decyzję, w której określi (podkr. Sądu) inną wysokość podatku. Jest to decyzja deklaratoryjna, której zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Taka interpretacja wynika z treści art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 27 ust. 7 jak też art. 25 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.