I SA/Go 1493/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z 9 maja 2005r. P Sp. z o.o. z siedzibą zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W kwietniu 2004r. Spółka wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż towarów kontrahentowi czeskiemu. Faktyczny wywóz towarów do Czech nastąpił w maju 2004r. Wywożone towary nie zostały objęte procedurą przez wewnętrzny urząd celny przed 1 maja 2004r. Zdaniem spółki, w wypadku posiadania przez nią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, zdarzenie takie należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować zerową stawkę podatku VAT. Postanowieniem z [...] lipca 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu przedstawiona sytuacja nie została uregulowana w przepisach przejściowych. Brak zaliczki w przedmiotowej transakcji wyeliminował z zastosowania art. 149 ustawy o VAT - a tym samym uniemożliwił uznanie jej za eksport towarów. Rozstrzygnięcie zostało zawarte w § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który uprawnia do objęcia transakcji dokonanej na przełomie kwietnia i maja stawką 0% VAT, gdy są spełnione łącznie warunki określone w ust. 1 wskazanego paragrafu. Tylko wtedy, gdy towary zostały objęte procedurą wywozu w wewnętrznym urzędzie celnym przed 1 maja 2004r., wywóz tych towarów z terytorium kraju nastąpił po 30 kwietnia 2004r. oraz gdy podatnik przed złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji określone przepisami dowody, że towary objęte procedurą wywozu zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - podatnik będzie mógł zastosować stawkę podatku od towarów i usług obniżoną do wysokości 0%. Jeżeli jedna z w/w przesłanek nie zostanie spełniona przed dniem złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, podatnik wykazuje opodatkowane czynności jako wykonane na terytorium kraju. Równocześnie organ zwrócił uwagę, że w opisanej sytuacji nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące eksportu, gdyż od 1 maja 2004r. eksportem towaru mamy do czynienia, gdy wywóz towarów następuje poza terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym, zdaniem organu Spółka winna opisaną transakcję opodatkować stawką 22%. Na powyższe postanowienie, 29 lipca 2005r. Spółka złożyła zażalenie. Nie zgadzając się z interpretacją dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazała, że przedstawiona sytuacja nie została uregulowana żadnym przepisem a omawianą czynność należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podatnik nie mógł planować swoich zamierzeń gospodarczych, gdyż przynajmniej do dnia ogłoszenia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (ogłoszonego 1 maja 2004r.) nie była znana jego treść. Zdaniem Spółki zmiana ustawy o VAT nie spowodowała zmiany stawki podatkowej. Za rządów starej jak też po uchwaleniu nowej ustawy, sprzedaż dokonywana na rzecz kontrahentów zagranicznych jest opodatkowana zerową stawką. Decyzją z [...] września 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ powtórzył argumenty zawarte w postanowieniu organu I instancji wskazując ponadto, że przepisy dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych weszły w życie z dniem 1 maja 2004r., co oznacza, że dopiero od tego dnia wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towarów kontrahentowi z innego państwa członkowskiego i wysyłając do niego towar będziemy mieli do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych. Wystawiając fakturę w kwietniu 2004r., podatnik podlegał przepisom ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Taka faktura nie mogła zawierać elementów niezbędnych do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, m. in. numeru identyfikacyjnego podatnika z dwuliterowym kodem, stosowanym do transakcji wspólnotowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 października 2005r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji II instancji, zarzucając jej: - naruszenie art. 13 ust. oraz art. 42 ust. 3 ustawy o VAT; - naruszenie § 41 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - niezgodność z prawem Unii Europejskiej tj.: z zasadami ogólnymi, a w szczególności z zasadami neutralności i unikania podwójnego opodatkowania wyprowadzonymi z VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że opisaną we wniosku z 9 maja 2005r. czynność należy uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową. Towar opuścił granice Polski, dostawa nastąpiła do innego państwa Unii Europejskiej (na co dostawca dysponuje dowodem odebrania towaru wskazanym w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) a nabywcą towarów jest podmiot wymieniony w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki przyjęcie innego rozwiązania narusza przepisy Unii Europejskiej. Celem VI Dyrektywy jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu tej samej transakcji dokonywanej pomiędzy kontrahentami z Unii Europejskiej. W każdym wypadku, gdy nabywcą towarów wywożonych do innego kraju Unii Europejskiej jest podatnik VAT, musi on w kraju przeznaczenia rozliczyć podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Uniemożliwienie polskiemu dostawcy zastosowania zerowej stawki podatku VAT z tytułu dostawy prowadziłoby do dwukrotnego obciążenia podatkowego jednej czynności co jest sprzeczne z wspomnianą zasadą unikania podwójnego opodatkowania oraz zasadą neutralności. Druga z nich polega na tym, że podatek od wartości dodanej powinien co do zasady obciążać tylko konsumpcję, a nie powinien obciążać podatników, którzy towar lub usługi nabyli w celu dalszej ich odsprzedaży, przerobu i wykorzystania na potrzeby ich działalności jako przedsiębiorców. Z kolei zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwe ponieważ zostało uchwalone 27 kwietnia 2004r. a opublikowane 1 maja 2004r. i w tym dniu weszło ono w życie. Skarżący nie mógł znać jego treści ani sprostać jego wymaganiom i tym samym ponosić z tego tytułu ujemnych konsekwencji. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z 23 lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W całości powtórzył stanowisko zawarte w rozstrzygnięciach I i II instancji, odrzucając zarzut naruszenia zasady neutralności i unikania podwójnego opodatkowania. Wskazał, że neutralność podatku od wartości dodanej jest cechą oznaczającą, że nie powinien on obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, nie będącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Jednocześnie podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych konsumentów jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie dotyczy jednak ograniczenia prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Prawo to nie zostało również naruszone w stosunku do podmiotu czeskiego. Mógł on wykazać do zwrotu na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478). Zauważył równocześnie, że w swoim wniosku strona przeciwna zwróciła się z zapytaniem o prawo do zastosowania stawki 0% a organ udzielił interpretacji przepisów w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. To, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% nie jest równoznaczne z tym, że doszło do podwójnego opodatkowania jednej transakcji, w tym przez kontrahenta czeskiego. Z uwagi, że nie rozpoczęto żadnych procedur celnych wywozowych transakcja nie mogła zostać objęta przepisami przejściowymi, które z założenia odnoszą się do procedur i stanów w rozumieniu starej ustawy o VAT i w żadnym przypadku nie mogą wyprzedzająco wprowadzać przepisów nowej ustawy. Transakcja taka nie mogła podlegać opodatkowaniu na terenie Czech z tytułu importu towaru. Transakcja nie mogła również zostać opodatkowana na terenie Czech z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż podatnik dokonał sprzedaży towarów w kwietniu 2004r., czyli w momencie gdy Czechy nie były krajem członkowskim Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd dokonując kontroli legalności decyzji lub postanowienia może je uchylić, gdy stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a więc gdy w jego ocenie, gdyby nie owo naruszenie w sprawie zapadłaby lub mogłaby zapaść inna decyzja lub postanowienie. Badając zaskarżoną decyzję co do zgodności z prawem, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że sąd administracyjny - sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, jest również zobowiązany od sprawdzenia poprawności merytorycznej decyzji dokonujących interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydanych na podstawie art. 14b par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r. I FPS 1/06). Stan faktyczny opisany we wniosku z 9 maja 2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, można przedstawić następująco: 1. w kwietniu 2004r. skarżąca spółka wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż towaru do kraju będącego od 1 maja 2004r. członkiem Unii Europejskiej; 2. wywóz towarów z kraju nastąpił w maju 2004r.; 3. skarżąca spółka nie posiada dokumentu SAD a wywożony towar nie został objęty procedurą wywozu przez wewnętrzny urząd celny; 4. spółka posiada dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej do przedstawionego wyżej stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ustawa ta weszła w życie w dniu 1 maja 2004r. i dopiero od tego momentu wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż towarów kontrahentowi z innego państwa członkowskiego oraz wysyłanie do niego towaru, będzie spełnieniem części przesłanek koniecznych do uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu wspomnianej ustawy. Do 30 kwietnia 2004r. obowiązywała ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i pod jej rządami nastąpiła sprzedaż towarów. Tym samym nie można uznać aby przedmiotowa transakcja wypełniała przesłanki z art. 13 ustawy o VAT z 11 marca 2004r. (w związku z czym mogła być opodatkowana 0% stawką) a zaskarżona decyzja naruszała przepisy tejże ustawy. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia § 41 Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie uzasadniła na czym polega naruszenie wspomnianego przepisu ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że z uwagi na datę uchwalenia i ogłoszenia tego aktu nie mogła w momencie rozpoczęcia transakcji znać jego treści ani tym bardziej zastosować się do jego przepisów, w związku z czym nie może ponosić z tego tytułu ujemnych konsekwencji. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe orzekają na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących na dzień rozstrzygania w sprawie i bez znaczenia pozostaje sposób w jaki dane przepisy weszły w życie. Zgodnie z brzmieniem § 41 wspomnianego rozporządzenia obniżona, do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r., z wyłączeniem eksportu i importu towarów lub usług w rozumieniu tych przepisów, jeżeli w wyniku tych czynności nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące warunki: 1. wywożone towary zostały objęte procedurą wywozu przez wewnętrzny urząd celny przed dniem 1 maja 2004r.; 2. wywóz z terytorium kraju nastąpił po 30 kwietnia 2004r.; 3. podatnik przed złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy. Przez skarżącą Spółkę nie został spełniony pierwszy z wymienionych warunków w związku z czym obniżenie stawki podatku przewidziane w tym przepisie nie może zostać zastosowane. Do opisywanej sytuacji nie mogą mieć również zastosowania przepisy dotyczące eksportu towarów, gdyż od 1 maja 2004r. z eksportem mamy do czynienia, gdy wywóz towarów następuje poza terytorium Wspólnoty. Z uwagi na brak innych uregulowań oraz treść § 41 ust. 2 w/w rozporządzenia opisane czynności należy uznać jak czynności wykonane na terytorium kraju i opodatkowane stawką 22%. Sąd nie podziela również argumentów strony skarżącej dotyczących naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów prawa Unii Europejskiej. Natomiast w pełni zasadne są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. Nieuprawnionym jest zarzut naruszenia zasady neutralności wyprowadzonej z VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. oraz naruszenia związanego z nią zakazu podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Po pierwsze omawiana transakcja nie mogła zostać opodatkowana na terenie Czech ani z tytułu importu towarów ani z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tą pierwszą możliwość wyklucza termin wywozu towaru i brak z tego względu jakichkolwiek procedur celnych. Drugą, termin wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Zgodnie z art. 28d Dyrektywy Rady zdarzenie podatkowe powstaje w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane, w momencie uznania za dokonaną dostawy podobnych towarów na terytorium kraju. W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów podatek staje się wymagalny 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie podatkowe. Wystawienie faktury przed upływem tego terminu powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z chwilą jej wystawienia. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinien powstać u podatnika czeskiego w kwietniu 2004r., tj. w okresie gdy przepisy regulujące tą instytucję nie obowiązywały. Zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną i dopiero pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1452/05). Złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie dotyczył prawa podatnika (zarówno polskiego jak i czeskiego) do odliczenia lub zwrotu podatku VAT. W swoim rozstrzygnięciu, Dyrektor Izby Skarbowej nie zajmował się tą kwestią. Nie można w takim przypadku przyjąć, że decyzja organu II instancji interpretowała przepisy w sposób uniemożliwiający podatnikowi skorzystanie z w/w uprawnień a tym samym, że naruszała zasadę neutralności. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). /-/ sędzia WSA /-/ sędzia NSA /-/ asesor WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Jan Grzęda Alina Rzepecka