I SA/Kr 222/06

Sygn. akt I SA/Kr 222/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007r., sprawy ze skarg G. O. [...] w N., na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia 16 grudnia 2005r. od nr [...], do nr [...], i nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca 2003r. do grudnia 2003r., I. uchyla zaskarżone decyzje II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (sześć tysięcy sześćset siedem złotych i sześćdziesiąt osiem groszy). Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 r. nr: [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł - [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł; - [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł; - [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w wysokości [...] zł; - [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003 r. w wysokości [...] zł; - [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości [...] zł; - [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniach wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w grudniu 2004 r. i styczniu 2005 r. przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego w N. ustalono, że część dołączonych do dokumentów sprzedaży oleju opałowego oświadczeń nie spełnia wymogów określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, póz. 269 ze zm.). W ocenie organu podatkowego fakt, iż część oświadczeń nie spełnia wspomnianych wymogów musi skutkować utratą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez skarżącego G. O. P.H.U. "[...]". Od powyższych decyzji wniesiono odwołania, żądając ich uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu wskazano, iż przepisy prawa pozbawiają możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku nie złożenia przez nabywcę będącego osobą fizyczną oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele opałowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie takie oświadczenia zostały sporządzone i dołączone do paragonów dokumentujących sprzedaż. Ponadto § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wspomina, że oświadczenie powinno zawierać m. in. adres zamieszkania nabywcy, który jednak nie może być utożsamiany z adresem zameldowania, jak interpretuje ten przepis organ podatkowy. W związku z powyższym ustalenia organu odnośnie nieprawdziwości oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie mogą prowadzić do skutków przyjętych przez organ tj. utraty prawa do zwolnienia sprzedaży z podatku akcyzowego. Organ myląc pojęcia zamieszkania i zameldowania niesłusznie wywnioskował, że dane osoby nie zamieszkują pod danym adresem, lub że adres ten jest niekompletny. Postanowieniami z dnia [...] października 2005 r. nr: [...], [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja danych adresowych zawartych w oświadczeniach przedkładanych przy zakupie oleju opałowego, nie może być dokonywania wyłącznie przez instytucje samorządowe. Ewidencje mieszkańców jakimi dysponują urzędy miejskie bądź gminne, zawierają jedynie dane meldunkowe osób fizycznych, które nie muszą się pokrywać z miejscem ich zamieszkania. Tym samym - jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej w K. - organ l instancji powinien podjąć inne niezbędne działania, które w sposób jednoznaczny pozwolą ocenić prawdziwość danych adresowych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach. Po uzupełnieniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia 16 grudnia 2005 r. nr: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w toku postępowania uzupełniającego, udowodniono, że transakcje zakupu oleju opałowego nie spełniały wymogów określonych w cytowanym rozporządzeniu, uzasadniających zastosowanie zwolnienia od podatku. Powyższe decyzje zostały w całości zaskarżone do sądu administracyjnego z wnioskiem o ich uchylenie. Zarzucono im: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe stosowanie, w szczególności: - art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50, z późn. zm.); - § 6 ust. 5 w związku z ust 2 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, póz. 269, z późn. zm.) 2) naruszenie prawa procesowego poprzez jego niezastosowanie, w szczególności art. 120, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 pkt 3, który w sprawie nie ma zastosowania. W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej błędnie stosował przepisy Działu V Czynności sprawdzające, podczas gdy powinien stosować przepisy dotyczące postępowania podatkowego tj. Działu IV. Ponadto podniesiono, że przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, póz. 269 ze zm.) stanowi, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawców oleju opałowego, z wyjątkiem podatników sprzedających te wyroby na cele inne niż opałowe. Zgodnie z § 6 powołanego rozporządzenia warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego jest złożenie przez nabywcę będącego osobą fizyczną oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele opałowe. Niezłożenie takiego oświadczenia skutkuje zastosowaniem do sprzedaży stawek podatku akcyzowego właściwych dla oleju napędowego (§ 6 ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia). Tymczasem w przedmiotowej sprawie wszystkie paragony dokumentujące sprzedaż przez stronę oleju opałowego osobom fizycznym zawierały w załączniku oświadczenia tych osób o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem wyraźnie stanowi on o nie złożeniu oświadczenia, podczas gdy w sprawie oświadczenia te zostały złożone. Wniosek organu celnego, iż ewentualna wadliwość oświadczeń skutkuje uznaniem, że oświadczeń nie złożono, jest nieuprawniony, bowiem w żaden sposób nie wynika on z przepisów prawa. Jest to działanie na niekorzyść podatnika spowodowane błędną interpretacją przepisów prawa. Skoro oświadczenia zostały złożone i ten fakt nie został przez organy obu instancji zakwestionowane, to nie uznanie tych oświadczeń jest sprzeczne z przepisami prawa. Przyznanie sobie kompetencji do analizowania i oceny oświadczeń jest uprawnieniem wykraczającym poza zakres § 6 ust. 5 rozporządzenia. W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturą akt l SA/Kr 222/06 do l SA/Kr 228/06. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył powyższe sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt l SA/Kr 222/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenia ma jej stan prawny. W postępowaniu odwoławczym, podobnie jak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego. Stosownie do treści przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Pomimo użytego sformułowania, iż organ odwoławczy "może" przeprowadzać dodatkowe postępowanie albo zlecać przeprowadzenie postępowania innemu organowi, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 229 Ordynacji podatkowej należy interpretować wyłącznie jako obowiązek do przeprowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - całego materiału dowodowego W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zgodnie z art. 229 o. p., organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, jak określił NSA, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ l instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jednocześnie zwraca się uwagę, iż przepis art. 229 Ordynacji podatkowej nie może służyć do uzupełniania stanowiska organu l instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu l instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu l instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Artykuł 229 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi pierwszej instancji. W przypadku skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji art. 229 Ordynacji podatkowej rola organu pierwszej instancji ogranicza się do swoistej pomocy prawnej w ramach której przeprowadza wskazane dowody. Jednakże cytowany artykuł nie zawiera postanowień regulujących przebieg przewidzianego w tym przepisie postępowania uzupełniającego, a zwłaszcza określających tryb przeprowadzania dowodów. Zgodnie więc z art. 235 Ordynacji podatkowej w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym będą miały zastosowania przepisy normujące przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem prawidłowość postępowania dowodowego ma zasadnicze znaczenie dla wyników postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy w postępowaniu zainicjowanym postanowieniami z dnia 13 października 2005 r. dopuścił się szeregu uchybień. W ramach tego postępowania organy wykonały szereg czynności dokumentując je jedynie notatkami służbowymi. Artykuł 177 Ordynacji podatkowej dopuszcza utrwalenie czynności organu podatkowego w takiej formie, dotyczy to jednak czynność, z których nie sporządza się protokołu. Oględziny i przesłuchanie świadków należą do czynności dowodowych utrwalanych w formie protokołu, a więc skoro w postępowaniu uzupełniającym zastosowanie znajdują ogólne reguły postępowania podatkowego to również w trakcie tego postępowania z czynności tych należy sporządzić protokół. Odbierając oświadczenia na okoliczność zamieszkiwania pod wskazanymi w oświadczeniach adresami nabywców oleju, organy naruszyły artykuł 172 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej który stanowi, iż z czynności przesłuchania świadka i oględzin sporządza się protokół. W wyroku z dnia 1 lutego 2000 r. (sygn. akt NI SA 365/99) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc, gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. To samo należy odnieść do protokołu przesłuchania świadka. Naruszając powyższe zasady postępowania dowodowego naruszono jednocześnie artykuł 190 § 2 Ordynacji podatkowej, który gwarantuje podatnikowi prawo udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków i oględzin. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów podatnik nie był jednak zawiadomiony, czym naruszono dyspozycję art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów ordynacji podatkowej. Instytucji z art. 229 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z czynnościami sprawdzającymi uregulowanymi w Dziale V Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zakresem przedmiotowym art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej -postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa i czynności sprawdzające, to trzy odrębne postępowania. Dział V, zatytułowany "Czynności sprawdzające", to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Działając w ramach instytucji art. 229 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nadal działają w ramach postępowania podatkowego ze wszystkimi wymogami w nim zawartymi, także tymi dotyczącymi postępowania podatkowego. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy jest materiałem dowodowym organu odwoławczego, który przez niego powinien być poddany ocenie. Wspomniano już, że w dodatkowym postępowaniu uzupełniającym obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego. Dotyczy to również zasady czynnego udziału storn w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 1999 r. l SA/Łd 2137/98 (ONAS 2000, nr 2, póz. 83) wskazał, że przewidziany w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu na wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ciąży także na organie odwoławczym. W ponownym postępowaniu organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić postępowanie dowodowe stosując przepisy Działu IV, a w szczególności zachować właściwe formy przeprowadzenia dowodów i zapewnić stornie czynny udział w całym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, uznając że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynika sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r., nr 153, póz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 powołanej ustawy.