I SA/Go 1489/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.),, Protokolant Aleksandra Mokrzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 15 lipca 2005 roku Skarżący A.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ( zw. dalej Dyrektor IS) nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. "odmawiającą zmiany (uchylenia) postanowienia" Naczelnika Urzędu Skarbowego ( zw. dalej Naczelnik US) nr [...] z dnia [...]r. stwierdzającego nieprawidłowość stanowiska dotyczącego możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Skarżący wnioskiem z 11 marca 2005r. zwrócił się do Naczelnika US o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, wskazując, iż 25 listopada 2004r. osiągnął przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2004r. Papiery te były akcjami imiennymi serii J, wyemitowanymi przez [...] i zostały nabyte w 1998r. Wprowadzenie akcji do obrotu nastąpiło w drodze subskrypcji 4.250.000 akcji zwykłych imiennych serii J o wartości nominalnej 1 zł każda. Cena emisyjna jednej akcji wynosiła 2,50 zł. Prospekt emisyjny został sporządzony w dniu 27 czerwca 1997 roku. Zawierał on oświadczenie Komisji Papierów Wartościowych, że decyzją nr [...] z [...] listopada 1997r. w/w papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Stosownie do uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy [...] prawo nabycia akcji serii J przysługiwało wyłącznie pracownikom i osobom fizycznym wchodzącym w skład władz spółek należących do grupy kapitałowej [...], w oparciu o regulamin nabywania i podziału akcji stanowiący załącznik nr5 do prospektu emisyjnego. Spółek tych było 14, wśród nich AT S.A., w której skarżący był pracownikiem i pełnił funkcję prezesa zarządu. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zwrócił się z pytaniem, "czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochód, który uzyskał ze sprzedaży w roku 2004 akcji serii J [...] nabytych w 1998r.?". Prezentując swój punkt widzenia w sprawie, wskazał iż opisana przez niego rzeczywistość wyczerpuje zarówno dyspozycję przepisu art.19 ust.1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz.1956) wyłączającego uzyskany dochód od opodatkowania, jak też dyspozycję art.52 pkt.1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.) w zakresie warunków odnoszących się do papierów wartościowych. Jego zdaniem, świadczą o tym następujące okoliczności: 1/ akcje zostały nabyte przed 01.01.2004r., 2/ dochód z odpłatnego zbycia akcji został uzyskany po 31 grudnia 2003r., 3/ akcje są dopuszczone do publicznego obrotu, 4/ akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. W ocenie Skarżącego spełnienie trzech pierwszych punktów jest bezsporne, natomiast o spełnieniu punktu 4 świadczą przepisy art.1 §1 obowiązującej w czasie opublikowania prospektu emisyjnego ustawy z 22 marca 1991r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tj. Dz. U. z 1994r. Nr 58 poz. 239 z późn. zm.) oraz art.2 ust.1 ustawy z 21 sierpnia 1991r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tj. Dz. U. z 2002r. Nr 49 poz.447). Naczelnik US, postanowieniem z [...] marca 2005r. nr [...], ocenił w/w stanowisko jako nieprawidłowe, bowiem nie został spełniony warunek nabycia akcji na podstawie oferty publicznej. Stwierdził, iż dochód ze sprzedanych akcji podlega opodatkowaniu zgodnie z art.30b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. Strona składając zażalenie na powyższe orzeczenie, zarzuciła bezpodstawność odwoływania się organu zarówno do słownikowej definicji pojęcia "oferta publiczna" jak i do art.66 §1 Kodeksu cywilnego, bowiem jej zdaniem, definicja tego pojęcia jest zawarta w art.4 pkt 8 w związku z art.2 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tj. Dz. U. z 02r. Nr 49 poz.447 ze zm.). Skarżący wskazał na bezzasadność tezy organu, iż sprzedane akcje zostały wcześniej nabyte na zasadach preferencyjnych. Dla potwierdzenia słuszności zaprezentowanego przez siebie stanowiska w uzupełnieniu zażalenia przedłożył postanowienia wydane przez inne organy podatkowe w Polsce z odmiennymi interpretacjami prawa podatkowego w tym przedmiocie. Dyrektor IS, decyzją z [...] czerwca 2005r. nr [...], "odmówił zmiany (uchylenia) postanowienia" organu I instancji. W motywach uzasadnienia powołał się na treść art.52 pkt1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwalnia się w okresie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r. od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art.92 lub art.93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Ponadto powołał się na art.19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), zgodnie z którym - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art.52 pkt1 lit. b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., pod warunkiem, iż papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. W ocenie Dyrektora IS przedstawiony przez Stronę stan faktyczny dowodzi, iż prawo nabycia akcji przysługiwało wyłącznie pracownikom i osobom fizycznym wchodzącym w skład władz spółek należących do grupy kapitałowej AT S.A., a zatem sprzedaży akcji nie przeprowadzono w ofercie publicznej. Podkreślił, że mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa, bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów (wyłącznie do pracowników i osób wchodzących w skład spółek należących do grupy kapitałowej), nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej. Odnośnie przytoczonych przez A.K. przepisów art.2 ust.1 oraz art.4 pkt8 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, stwierdził iż nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ definiują pojęcia "publiczny obrót papierami wartościowymi" oraz "pierwszą ofertę publiczną"., które to pojęcia nie są tożsame z pojęciem oferty publicznej mającej kluczowe znaczenie dla oceny prawnej stanowiska pytającego. Komentując dołączone do zażalenia interpretacje innych organów podatkowych podkreślił, iż zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym, który uwzględniał nabycie akcji w drodze oferty publicznej odmiennie niż w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Organ odwoławczy przesądzając, iż nabycie akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej uznał, iż nie ma przesłanek do zmiany (uchylenia) postanowienia Naczelnika US. W skardze złożonej na powyższe rozstrzygnięcie, Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1/ art.14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r.nr8 poz.60 - dalej zw. Ordynacja podatkowa) - poprzez powołanie, jako podstawy prawnej decyzji, przepisu nie mającego zastosowania do negatywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia; 2/ art.210 §1 pkt 4 i pkt 6 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej, przez niepowołanie rzeczywistej podstawy prawnej decyzji oraz brak uzasadnienia prawnego. W zakresie prawa materialnego, Strona zarzuciła naruszenie: 1/ art.19 ust.1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz.1956) w związku z art.52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr14, poz.176 z późn. zm.) - poprzez błędne uznanie, że dochód osiągnięty ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2/ art.4 pkt 8 i art.2 ust.1 ustawy z 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr49 poz. 447) - poprzez bezpodstawne niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy. Argumentacja przedstawiona w treści skargi, jak również w późniejszym piśmie procesowym z 12 kwietnia 2007 roku jest tożsama z dotychczas podnoszoną w toku prowadzonego postępowania. Ponadto, Skarżący powołał się na orzeczenie WSA w Warszawa z 15 stycznia 2006 roku, sygnatura akt IIISA/Wa 3884/06, które w jego ocenie jest zgodne z zaprezentowanym przez niego stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika, iż akcje imienne serii J, wyemitowane przez [...] Skarżący nabył przed 1 stycznia 2004r. Dochód z ich odpłatnego zbycia uzyskał po 31 grudnia 2003r. Były one dopuszczone do publicznego obrotu. Zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Twierdząc, iż dochód uzyskany ze zbycia w/w akcji nie podlega opodatkowaniu, Strona powołała się na art.19 ust.1 pkt2 ustawy z dnia 12 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr202 poz.1956 - zw. dalej ustawa nowelizująca) stosownie do którego - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art.52 pkt1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zw. dalej PDOFizU) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. pod warunkiem, iż papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. Zgodnie z treścią wyżej powołanego art.52 pkt1 lit. b - zwalnia się w okresie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r. od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art.92 lub art.93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. 02 Nr 49 poz.447 ze zm. - zw. dalej - P.p.o.p.w.). Powyższe dowodzi, iż zakresem regulacji art.19 ust.1 pkt2 ustawy nowelizującej objęto więc zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art.52 pkt1 lit.b PDOFizU., przy czym wszystkie przesłanki wynikające z tych przepisów muszą być spełnione jednocześnie. Spór, jaki strony wiodą sprowadza się w głównej mierze do wyjaśnienia kwestii - czy istotnie, jak utrzymuje strona skarżąca, przedmiotowe akcje zostały nabyte przez nią w ofercie publicznej. Zagadnienie to jest jedynym budzącym wątpliwości, bowiem pozostałe trzy warunki - czas nabycia, czas zbycia i dopuszczenie do obrotu publicznego - bezspornie zostały przez stronę spełnione i nie budzą w sprawie kontrowersji. Termin "oferta publiczna" nie został zdefiniowany zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też nie występuje on w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, publ. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 3, s. 34). Z kolei, wskazane przez Skarżącego przepisy art.4 pkt 8 w związku z art. 2 ust. 1 - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi zawierają definicje dotyczące konsekwentnie: "obrotu publicznego" i "pierwszej oferty publicznej", nie zaś "oferty publicznej". W tym względzie należy oddać słuszność stanowisku organu, iż pojęcia "oferty publicznej" nie można utożsamiać z pojęciem "pierwszej oferty publicznej". Zdaniem składu orzekającego, wypada podkreślić, iż tam gdzie ustawodawca chciał się posłużyć typowymi instytucjami obrotu papierami wartościowymi - uczynił to. Treść art.4 pkt 8 ustawy P.p.o.p.w określa, że przez pierwszą ofertą publiczną należy rozumieć proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art.2 (omawianej ustawy), nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Krótko mówiąc, norma ta wskazuje jedynie tego, kto proponuje po raz pierwszy i sposób wprowadzenia. Natomiast z całą pewnością nie ustanawia trybu proponowania nabywania. Drugi z powołanych przepisów - art.2 ust.1 ww. ustawy, określa, w jakich przypadkach należy uznać, że mamy do czynienia z publicznym obrotem papierami wartościowymi. Stwierdzenie faktu, że proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, nie pozwala w ocenie Sądu na jednoznaczne stwierdzenie, iż nabycie papierów wartościowych w każdym z tych przypadków nastąpiło w drodze oferty publicznej. Jest to bez wątpienia, z uwagi na sposób proponowania, obrót publiczny - normowany przepisami tejże ustawy. Niemniej jednak sam sposób nabycia papierów wartościowych pozostaje odrębnym zagadnieniem (por. wyrok NSA W-wa z 13 października 2005 roku, FSK 2296/04) . W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma określenie wynikające z art.52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie "nabycie w drodze oferty publicznej". W opinii Sądu, z uwagi na fakt, iż żaden z aktów prawnych nie zawiera definicji tego pojęcia, należało podzielić stanowisko organów podatkowych o konieczności ustalenia znaczenia tego terminu w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego oraz dyrektywy wykładni językowej. "Oferta" w rozumieniu art.66 §1 k.c., to stanowcza propozycja zawarcia umowy skierowana do drugiej strony. Z kolei pojęciem "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy objąć skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji (por. Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678). Doprecyzowując - aby "oferta" w znaczeniu kodeksowym rozumiana jako "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji" miała charakter publiczny - musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna,dla wszystkich. Z takim rozumieniem "oferty publicznej" spotkać się można zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok NSA W-wa z 12 grudnia 2005 roku, FSK 2626/04) Również skład orzekający w sprawie wyraża pogląd zgodny z wypracowanym już w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury i stwierdza, że przez publiczny charakter oferty, należy rozumieć powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, a tę okoliczność podkreśla strona skarżąca, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy P.p.o.p.w. Trudno bowiem jest podzielić przekonanie, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (chociażby większej niż 300 osób) nabiera - tylko ze względu na ten aspekt - charakteru zasadniczo odmiennego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Poprawność zajętego w sprawie stanowiska, potwierdza także zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy. Nabywanie i podział akcji były ściśle określone w "Regulaminie podziału i nabywania Akcji serii J przez pracowników oraz członków władz spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej", stanowiącym załącznik nr 5 do prospektu emisyjnego. Wynika z niego między innymi, że stosownie do uchwały z 20 października 1996 roku nr IV Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy [...] prawo nabycia akcji serii J przysługiwało pracownikom i osobom fizycznym wchodzącym w skład władz spółek należących do grupy kapitałowej [...] §3 i §4 regulaminu doprecyzowano: kogo się uważa za pracownika, którzy pracownicy są wyłączeni z prawa nabycia akcji, co nie jest zaliczane do stażu pracy itp. W §1 wskazano spółki należące do grupy kapitałowej [...] Wymieniono ich łącznie czternaście, a wśród nich jako szóstą - spółkę AT S.A., w której Skarżący był pracownikiem i pełnił funkcję prezesa zarządu. Poza tym, okoliczność, że wyłącznie konkretnej grupie osób przysługiwało prawo nabycia w/w akcji potwierdził w swoim wniosku sam Skarżący, który charakter "publiczny" oferty wywodził przede wszystkim z faktu, że propozycja nabycia akcji została skierowana do więcej niż 300 osób. Treść przedłożonego przez Stronę regulaminu dowodzi, iż prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych przysługiwała wyłącznie arbitralnie określonemu kręgowi adresatów. W takiej sytuacji za błędny należy uznać pogląd, iż przedstawiony stan faktyczny może być utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. W uzupełnieniu godzi się również podkreślić, że samo dopuszczenie przez Komisję Papierów Wartościowych akcji do publicznego obrotu, co miało miejsce w niniejszej sprawie na podstawie decyzji nr [...] z [...] listopada 1997r. nie przesądza o spełnieniu przesłanki nabycia akcji w ofercie publicznej. Reasumując, Sąd stwierdza, że nie podziela zatem zarzutów podniesionych w skardze, ani też poglądu wyrażonego w przedłożonym przez stronę orzeczeniu WSA Warszawie sygn. akt IIISA/Wa 3884/06, Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił natomiast jednolicie ukształtowany w orzecznictwie pogląd o braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" (por.: wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1003/97,; z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 970/00,; z dnia 28 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2204/00; z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3295/02; z dnia 24 listopada 2005 roku NSA W-wa sygn. FSK 2682/04; z dnia 13 października 2005 roku NSA W-wa sygn. FSK 2296/04). Jednocześnie komentując fakt powoływania się Skarżącego na kilka wydanych przez organy podatkowe w kraju odmiennych interpretacji w podobnych do jego indywidualnej sprawach, należy podkreślić, iż po pierwsze są to interpretacje organów podatkowych wydane w innych konkretnych sprawach, po drugie prawdopodobnie z uwagi na rodzaj zapadłego rozstrzygnięcia nie podlegały one kontroli sądów administracyjnych, po trzecie przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu pogląd co do pojęcia oferta publiczna wywiedziony został z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych (zarówno pierwszej jaki drugiej instancji), co wskazano powyżej. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art.14b §5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez powołanie, jako podstawy prawnej decyzji, przepisu nie mającego zastosowania do negatywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia, to trzeba przyznać, iż przepisy w/w ustawy, nie regulują wprost w jakiej formie: decyzji, czy postanowienia ma zapadać rozstrzygnięcie organu odwoławczego odmawiające zmiany (uchylenia) postanowienia wydanego przez organ I instancji . Z formalnego punktu widzenia orzeczenie wydane przez organ - powinno zawierać wszystkie elementy wymienione w art.217 ustawy Ordynacja podatkowa - gdy wydawane jest postanowienie, i wszystkie elementy wymienione w art.210 - gdy wydawana jest decyzja. Pod tym względem, prawidłowość wydanych przez organy obu instancji orzeczeń nie budzi zastrzeżeń. W ocenie składu orzekającego, przyjęty przez Dyrektora IS sposób załatwienia sprawy w formie decyzji nie jest błędem. Sądy administracyjne nie kwestionują tej formy rozstrzygnięcia w tego rodzaju sprawach, czego dowodzi analiza ich orzecznictwa wydawanego w przedmiocie interpretacji. Przykładowo - wyrok z 18 stycznia 2006 roku IIISA/Wa 3885/06; wyrok z 5 października 2005 roku IIISA/Wa1953/05; jak również wskazane przez Skarżącego, orzeczenie IIISA/Wa 3884/06, w którym sąd nie będąc związanym granicami skargi, nie zakwestionował formy rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Co więcej, również w Komentarzu do art.14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC (stan prawny: 2006.08.16 ) stwierdza się: "Art.14b §5 błędnie sugeruje, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji utrzymującej w mocy postanowienie, a przecież taki charakter ma decyzja oddalająca zażalenie wnioskodawcy. Ponadto w art.14b § 5 nie wymieniono również decyzji o umorzeniu postępowania, a wydanie takiej decyzji może nastąpić na podstawie art.233 w związku z art.239 (np. w razie cofnięcia zażalenia)." Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.210 §1 pkt4 i pkt6 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej - Sąd również uznał, że jest on niezasadny. Decyzja została wydana na podstawie art.14b §5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie prawne zawiera szczegółowe wyjaśnienie dlaczego organ odmówił zmiany ewentualnie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] marca 2005r., stwierdzającego nieprawidłowość stanowiska podatnika dotyczącego opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji. Poprawnie w uzasadnieniu decyzji zostały podane przepisy art.19 ust.1 pkt2 ustawy z 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956) w związku z art.52 pkt1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r, jako podstawa nieuznania stanowiska podatnika za prawidłowe. Tym samym, zaskarżonej decyzji nie można poczynić zarzutu w przedmiocie jej uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie podzielając przy tym zarzutów podniesionych w skardze i nie stwierdzając nadto innych naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. (-) Alina Rzepecka (-) Jan Grzęda (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko Z rozpoznawanym problemem wiąże się jeszcze jeden aspekt, na który trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 2005.10.13 FSK 2296/04. W motywach uzasadnienia stwierdził, że "w pierwszej kolejności należy pamiętać o tym, że rozpoznawany spór dotyczy opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte przez ściśle określonych adresatów, do których kierowano ofertę. Przedstawione wyżej rozważania okazują się szczególnie istotne, zwłaszcza w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10, s. 313. Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle." Z poglądem tym nie sposób się nie zgodzić. Na zakończenie należy stwierdzić, iż organ II instancji odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika US, w konkluzji powinien był stwierdzić że nieprawidłowość stanowiska Strony, że w/w dochód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz za organem I instancji, że dochód uzyskany ze sprzedaży w roku 2004 akcji serii J [...] nabytych w 1998r. podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.