I SA/Wr 116/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w B. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia [...] A S.A. w B. D. zawiadomiła Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o wyborze, na podstawie art. 25 ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U z 2000 r., nr 54, poz.654 z późn. zm.) – dalej: updp, uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy za 2005r. Jednocześnie w ww. piśmie strona wniosła o pisemne potwierdzenie prawa Spółki do takiej formy opłacania zaliczek, przedstawiając następujący stan faktyczny. A S.A. w B. D. w dniu [...] złożyła zeznanie w podatku dochodowym (CIT-8) za 2003 r., wykazując w poz.46 zeznania podatek należny w kwocie [...]. Zeznanie to Spółka skorygowała w dniu [...] oraz [...]. Efektem ww. korekt było wykazanie w poz.46 zeznania CIT-8 podatku w kwocie [...] oraz kwoty do zapłaty [...]. Ostatnia korekta wynikała z zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę nienależnie zapłaconego w 2003 r. podatku od nieruchomości. Wybór uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy Spółka uzasadniła względami ekonomicznymi. Wniosek o pisemne potwierdzenie prawa A S.A. w B. D. do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w 2005 r. w uproszczonej formie, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. potraktował jako wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8 , poz. 60) – dalej w skrócie: Op i postanowieniem z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, uznające jej prawo do opłacania za 2005 r. zaliczek w uproszczonej formie. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wyjaśnił, iż w zeznaniu podatkowym za 2003 r., złożonym w dnia [...], A S.A. w B. D. wykazała należny podatek dochodowy, po dokonaniu odliczeń, w kwocie 0 zł. Korekta zeznania dokonana w dniu [...] nie zmieniła kwoty podatku należnego za 2003 r., gdyż polegała na zmniejszeniu kwoty podatku przed odliczeniami. Wysokość zaliczki miesięcznej za 2005 r., opłacanej w uproszczonej formie Spółka wyliczyła na podstawie korekty zeznania podatkowego za 2003 r. złożonej w dniu [...], przy czym jako podstawę wyliczenie zaliczki przyjęła podatek wykazany w poz.46 skorygowanego zeznania. Powołując regulacje zawarte w art.25 ust.6 i art.27 ust.1 updp organ podatkowy stwierdził, że za 2005 r. Spółka nie może korzystać z uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy, gdyż w zeznaniu podatkowym za 2003 r., złożonym do końca 2004 r. i w zeznaniu za 2002 r., złożonym w dniu [...], nie wykazała należnego podatku dochodowego. W ocenie organu, Spółka nieprawidłowo definiuje pojęcie "podatek należny". Z analizy przepisu art.27 ust.1 updp wynika, że podatkiem należnym, wynikającym z zeznania rocznego, jest kwota zobowiązania po dokonaniu odliczeń od podatku, przysługujących na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kwota wykazana w poz. 48 formularza zeznania podatkowego, a nie kwota z poz.46 tego formularza. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, w ocenie organu, Spółka za 2005 r. nie mogła rozliczać zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej. Na postanowienie to A S.A. w B. D. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.25 i art.27 updp, przez błędną ich wykładnię. Zdaniem Spółki, uwzględniając art.21 i art.81a §1 pkt 3 Op, zeznanie za 2003 r., złożone w 2004 r., a następnie skorygowane w 2004 r. i w 2005 r., należy traktować kompleksowo, jako jedno zeznanie stanowiące podstawę do określenia podatku należnego z 2003 r. Intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości opłacania zaliczek w uproszczonej formie od faktycznego wykazania podatku należnego w rozliczeniu za wskazany rok podatkowy. O uprawnieniu do wyboru uproszczonej formy opłacania zaliczek decyduje kwota wykazana w zeznaniu i jego korektach złożonych do dnia 20 lutego roku podatkowego, za który podatnik chce opłacać zaliczki w formie uproszczonej tj. do dnia wskazanego w ustawie jako termin wyboru tej formy opłacania zaliczek. Potwierdza to, w ocenie strony, regulacja zawarta w art.25 ust.9 updp. Spółka twierdzi, iż podatkiem należnym jest kwota wyliczonego podatku przed dokonaniem jakichkolwiek odliczeń i to ta kwota winna być podstawą do wyliczenia wysokości zaliczek opłacanych w formie uproszczonej. Organ podatkowy bezpodstawnie przy określaniu podatku należnego powołuje się na treść formularza zeznania podatkowego. Źródłem prawa, z którego wynikają określone skutki, jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie formularz zeznania. Z tych przyczyn strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż po raz pierwszy Spółka wykazała podatek należny za 2003r. w korekcie zeznania złożonej w dniu [...]. Nie spełniła zatem warunku koniecznego do korzystania z uproszczonej formy opłacania zaliczek w 2005 r., określonego w art.25 ust.6 updp. Z zeznania i korekty złożonych przez Spółkę do końca 2004 r. wynikało bowiem, że w podatku dochodowym za 2003 r. nie wystąpił podatek należny w rozumieniu art.27 ust.1 updp. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. w B. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.25 ust.6 i ust.9 w związku z art.27 ust.1 updp oraz art.81a §1 pkt 2 Op. Zdaniem strony skarżącej, zeznanie podatkowe należy rozumieć jako jedną całość wraz ze wszystkimi jego późniejszymi korektami. Zgodnie z art.25 ust.6 updp, o możliwości korzystania, przez skarżącą w 2005 r., z uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy decyduje treść zeznania za 2003 r. istniejąca na dzień wpłaty pierwszej zaliczki w uproszczonej formie. Przepis art.25 ust.9 pkt 2 updp, zdaniem skarżącej, należy interpretować w ten sposób, iż korekta zeznania podatkowego złożona przed terminem wpłaty zaliczki w uproszczonej formie może decydować o nabyciu lub utracie uprawnienia do wyboru uproszczonej formy opłacania zaliczek w danym roku podatkowym. Spółka podtrzymała także wcześniej prezentowane stanowisko w zakresie rozumienia podatku należnego, jako podatku wyliczonego od podstawy opodatkowania przed dokonaniem odliczeń. Skarżąca odwołała się do wykładni historycznej wywodząc, iż w latach wcześniejszych nie było możliwe opłacanie zaliczek w formie uproszczonej przez podatników, którzy ponieśli lub odliczyli stratę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w 2005 r., gdyż pismo z dnia [...]. było wnioskiem o interpretację przepisów, co jednoznacznie ustalono w dniu [...]. Brak zawiadomienia o wyborze uproszczonej formy opłacania zaliczek w 2005 r. uniemożliwiał Spółce korzystanie z tej formy rozliczania zaliczek w 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Obowiązek oraz sposób opłacania zaliczek przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych określono w art.25 updp. Regulacje odnoszące się do opłacania przez podatników zaliczek w uproszczonej formie zamieszczono w art.25 ust.6 – 10 updp. Prawo do korzystania z tej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art.25 ust.6 updp, mają podatnicy, którzy w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art.27 ust.1 updp, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, wykazali podatek należny. Jeśli w zeznaniu tym nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki w uproszczonej formie, gdy wykazali podatek należny w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeśli jednak w żadnym z tych zeznań złożonych we wskazanych latach nie wykazali podatku należnego, nie nabywają uprawnień do takiego rozliczenia. A S.A. w B. D., jak wynika z wniosku o interpretację przepisów podatkowych, zaliczki w uproszczonej formie chciała opłacać w 2005 r. Ocenie należało zatem poddać dane wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 2002 i 2003. Jeśli w zeznaniach tych, złożonych odpowiednio w latach 2003 i 2004, Spółka wykazała podatek należny, wówczas miała prawo do opłacania zaliczek w uproszczonej formie. O wyborze tej formy opodatkowania Spółka winna zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w 2005 r. Wysokość zaliczek za poszczególne miesiące uzależniona była od wysokości podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2002 r. lub 2003 r. Skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w zeznaniu podatkowym za 2002 r. nie wykazała podatku należnego, a w zeznaniu za 2003 r. podatek należny wykazała dopiero w korekcie zeznania podatkowego złożonej w 2005 r. Nie spełniła zatem warunku wynikającego z art.25 ust.6 updp, który prawo do korzystania z uproszczonej formy opłacania zaliczek wiąże z wykazaniem podatku należnego w zeznaniu podatkowym złożonym, w rozpoznawanej sprawie do końca 2004 r. Przepis art.25 ust.9 updp nie ma zastosowania do ustalania uprawnień podatnika do korzystania z uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy, a jedynie do określenia wysokości zaliczek miesięcznych opłacanych w uproszczonej formie w przypadku złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego, a także określenia należnego podatku przez organ podatkowy (art.25 ust.10 updp). Określenie wysokości zaliczki następuje po nabyciu uprawnień do jej opłacania. Nieuzasadnione jest zatem, w ocenie Sądu, z regulacji zawartej w ust.9 art.25 ww. ustawy, wywodzenie z jednej strony uprawnień do korzystania z uproszonej formy wpłacania zaliczek, z drugiej możliwości pozbawienia podatnika prawa do korzystania z tej formy opłacania zaliczek. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, kiedy podatnik nabywa prawo do opłacania zaliczek w uproszczonej formie (art.25 ust.6 updp). Jednocześnie nie przewidział możliwości pozbawienia podatnika prawa do korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek, w przypadku, gdy nabył do niej prawo w myśl art.25 ust.6 updp. Zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe pojęcia podatek należny wiążą z brzmieniem art.27 ust.1 updp. Zgodnie z tym przepisem, podatek należny, to podatek, jaki winien wpłacić podatnik w wyniku dokonania rozliczenia za dany rok podatkowy tj. podatek po uwzględnieniu przysługujących podatnikowi odliczeń. Skarżąca kwestionując, w tym zakresie, stanowisko organu odwoławczego nie powołuje żadnego przepisu, który dawałby podstawę do twierdzeń zawartych w skardze. Odwołanie się do wykładni historycznej nie jest uzasadnione ze względu na całkowicie odmienną regulację tej formy opłacania zaliczek w art.25 ust.6-8 updp w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r. Obowiązujące wówczas przepisy w sposób jednoznaczny wykluczały stosowanie uproszczonej formy opłacania zaliczek przez podatników odliczających stratę. Przepisy, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, ograniczenia takiego nie wprowadzają, brak zatem jakichkolwiek podstaw do odwoływania się do nieobowiązujących regulacji prawnych. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy w skardze, iż Spółka nie zawiadomiła właściwego organu w terminie o wyborze uproszczonej formy opłacania zaliczek w 2005 r. Zawiadomienie takie Spółka złożyła – pismo z [...], a znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie wskazuje, aby zostało ono zmieniane lub wycofane. Z protokołu z [...] wynika jedynie, że pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie interpretacji przepisów podatkowych. Zamieszczenie w jednym piśmie zawiadomienia o korzystaniu z określonych uprawnień i jednocześnie wniosku o interpretację przepisów obliguje organ do przyjęcia zawiadomienia i rozpoznania wniosku. Stanowiska takiego organ odwoławczy nie wyraził w decyzji, zatem nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.