I SA/Lu 116/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe dało organowi I instancji podstawę do określenia A. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003r. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało na skutek sprzedaży przez podatnika – A. M. oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy bez uzyskania od nabywców tego oleju wiarygodnych i wypełniających określone wymagania oświadczeń nabywców stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego podatnik wypełnił dyspozycję art. 35 a odbierając stosowne oświadczenia od nabywców oleju opałowego, a kontrola tych oświadczeń powinna pozostawać bez wpływu na sytuację prawną podatnika w związku z jego rozliczeniem z budżetem z tytułu podatku. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzielił zarzutów w nim zawartych i wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wykazało, że 299 posiadanych przez podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego nie potwierdza danych zgodnych z rzeczywistością. Skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy na sprzedaż oleju opałowego uwarunkowane jest posiadaniem oświadczeń, których dane zgodne są z rzeczywistością. W przeciwnym wypadku dla skorzystania z tego uprawnienia wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Prowadzenie obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać, jednak pod warunkiem spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. W każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji odmowy okazania dokumentu identyfikującego nabywcę sprzedający decydował o dokonaniu sprzedaży lub odmowie jej dokonania. Przepis art. 35 a ustawy o VAT umożliwiał podatnikowi uzyskanie stosownego oświadczenia od nabywcy. Niezachowanie należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Oświadczenia pochodzące od osób nieistniejących nie mogą stanowić podstawy do dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony, skoro organ podatkowy I instancji zebrał w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny. W tych okolicznościach faktycznych nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik A. M. żądał jej uchylenia, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia oraz § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) oraz art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym zastosowaniu tych przepisów w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Stan faktyczny sprawy nie jest co do zasady sporny i wynika z niego, iż skarżący – A. M. w 2003r. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał obrotu olejem opałowym, w tym na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym posiadał 419 oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dane zawarte w 299 oświadczeniach okazały się niezgodne z rzeczywistością oraz naruszające wymogi § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Stosownie do art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( akcyzą), podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W załączniku nr 6 do ustawy w poz. 1 wymienione są "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych – art. 35 ust. 1 pkt. 3 powołanej ustawy. Stawki akcyzy określa art. 37 ust. 1 i 1a tej ustawy. Stosownie do art. 37 ust. 2, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień. Korzystając z upoważnienia wynikającego m.in. z tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), w którym w § 6 określił warunki jakie musi spełnić podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy ( poz. 12 zał. nr 1 do rozporządzenia ), aby korzystać z preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt. 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nr i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Treść oświadczenia określa § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Stosownie do art. 35a powołanej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1 zał. nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż 299 oświadczeń, nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, bowiem wykazane w nich dane co do miejsca zamieszkania nabywców są nieprawdziwe. Osoby wymienione w tych oświadczeniach nie mieszkają i w 2003r. nie mieszkały pod adresami w nich wymienionymi. W 4 oświadczeniach jako urządzenie grzewcze wymieniono agregat prądotwórczy. W zakresie określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego w oświadczeniach podawano rodzaj urządzenia bez określenia jego typu. Oświadczenia nie były dołączone do kopii paragonów fiskalnych, a także nie wpisano na nich numeru i daty dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Powyższe ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, podtrzymanej przez organ odwoławczy. Kwestionując te ustalenia skarżący w istocie nie podważa ich. W toku postępowania podatkowego wniosek o przesłuchanie świadków, nabywców oleju opałowego nie był składny, a dane widniejące w kwestionowanych oświadczeniach, ze względu na wskazane w nim miejsce zamieszkania, uniemożliwiały ich przesłuchanie z urzędu ( por. np. k.- 189 tom II a k.- 255 tom III, k.- 92 tom II a k.- 234 tom III ). Ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów § 6 ust. 1-2 oraz § 6 ust.1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27 poz. 269 z późn. zm.), było w świetle ww. dowodów, w pełni uzasadnione. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń jest zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. ( art. 35 a ). Trafnie zatem wywiódł organ podatkowy, iż w każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji odmowy okazania dokumentu identyfikującego nabywcę sprzedający decydował o dokonaniu sprzedaży lub odmowie jej dokonania. Posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa jest równoznaczne z ich brakiem, a to w świetle § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia prowadziło do zastosowania odpowiednio jego § 5. Nie można podzielić poglądu skargi, iż ustalenia co do niezgodności powyższych oświadczeń ze stanem rzeczywistym winny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń podatnika z budżetem, bowiem pozostają one bez związku z faktycznym przeznaczeniem oleju, a dopiero fakt przeznaczenia tego oleju przez nabywcę na cele inne niż opałowe mógłby rodzić negatywne skutki dla sprzedawcy, bowiem pogląd ten pozostaje w sprzeczności z § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia. § 6 rozporządzenia odnosi się wprost do sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 tj. olej opałowy, a nie nabywającego ten wyrób. Jeżeli zatem sprzedawca nie posiada oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 § 6 to sprzedaż tych wyrobów traktowana jest jak sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Inny jest też moment powstania obowiązku podatkowego dla sprzedającego olej opałowy na cele inne niż opałowe i nabywającego olej opałowy i przeznaczającego te wyroby na cele inne niż opałowe ( por. art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a i c ). Co do ilości sprzedanego oleju nie ma sporu między stronami. W tych okolicznościach, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.