II FSK 1105/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4219/06 w sprawie ze skargi P. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 28 lutego 2006 r. P. I. Sp. z o.o (Spółka) - wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2000 r.Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.), przedstawiając następujący stan faktyczny. W dniu 12 lipca 2005r. Spółka zawarła z N. M. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (N.) umowę najmu, na podstawie której N. oddała na rzecz Spółki samolot na okres 100 godzin rocznie, z możliwością rozszerzenia o kolejne godziny. W ocenie strony, zgodnie z przepisami umowy podpisanej w Londynie w dniu 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz.U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20 dalej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), w przypadku uzyskiwania przez podmiot angielski przychodów za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, polski usługobiorca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła w wysokości 10 % kwoty brutto, należnej od Spółki na rzecz N. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona zapytała, czy należności, jakie Spółka wypłaci na rzecz N. z tytułu najmu samolotu na podstawie opisanej umowy, podlegają obniżeniu o podatek u źródła w wysokości 10 %. Według Spółki nie ma ona obowiązku pobrania podatku u źródła ponieważ samolot nie jest urządzeniem przemysłowym, handlowym lub naukowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 200 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.) zaś przepisy te - na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p, należy stosować z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowieniem z 27 lipca 2006 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że należności, jakie polska Spółka wypłaci na rzecz spółki angielskiej z tytułu umowy najmu samolotu, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są przychodem osoby zagranicznej, który na mocy art. 21 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu w Polsce, podatkiem w wysokości 10%. W zażaleniu z dnia 7 sierpnia 2006 r. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia z 27 lipca 2006 r. i orzeczenie o istocie sprawy. Decyzją z dnia 9 października 2006 r. Minister Finansów, odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z 9 października 2006 r. i zarzuciła jej naruszenie art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 3 ust. 2 tej umowy poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 14 e § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej Ord.pod.) na skutek utrzymania w obrocie prawnym przez Ministra Finansów postanowienia z 27 lipca 2006 r. Naruszenie art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wg Spółki polegało na tym, że w mającym zastosowanie art. 12 ust. 3 umowy nie został umieszczony zwrot "w tym także środka transportu", który jest obecny w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka zauważyła, że kwalifikacja terminu "urządzenie przemysłowe" została dokonana w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. który nie ma w sprawie zastosowania, a zwrot "urządzenie przemysłowe" powinien być odczytywany w oparciu art. 12 ust. 3 umowy, gdyż treść tego przepisu jest odmienna od art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn.akt. III SA/Wa 4219/06 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2006 r., stwierdził, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, zasądził od Ministra Finansów zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że zarówno postanowienie jak i decyzja Ministra Finansów, naruszają przepisy art. 14 a § 3 i § 5 Ord.pod. i wskazał, że postanowienie wskazało inny problem prawny, aniżeli wystąpił w pytaniu. Organ wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. a) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez uznanie przez Sąd, iż przepis ten w zakresie w jakim odnosi się do opodatkowania przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, należy stosować z wyłączeniem art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy w ocenie Ministra Finansów nie można w niniejszej sprawie orzekać tylko w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, b) błędną wykładnię art. 12 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w art. 12 ust. 3 Umowy, definiującym należności licencyjne, nie zostało wymienione wynagrodzenie z tytułu najmu środka transportowego, podczas gdy w ocenie Ministra Finansów na podstawie art.3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nakazującego nadanie każdemu niezdefiniowanemu określeniu w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania znaczenia, jakie przyjęło ustawodawstwo podatkowe danego państwa zasadne jest uznanie, iż pod pojęciem "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć takie jego znaczenie, jakie nadał mu ustawodawca w art. 21 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., c) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a .w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 14e i art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod., bowiem stwierdzenie Sądu, iż sprawę należało rozstrzygnąć w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o..p z pominięciem art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, że Minister Finansów jest organem niewłaściwym do dokonania interpretacji przepisów w trybie art. 14e Ord. pod. Ta niewłaściwość organu powoduje ponadto wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, iż spór sprowadza się do ustalenia, czy należności jakie wypłaca angielskiej spółce spółka polska z tytułu najmu samolotu podlegają ' obniżeniu o podatek u źródła na podstawie art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też opodatkowaniu na podstawie art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w efekcie orzeczenie, iż w niniejszej sprawie należało rozstrzygnąć na podstawie art.21ust.1 u.p.d.o.p., z pominięciem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku powoduje niejasność wskazań co do dalszego postępowania organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisu o postępowaniu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku w sposób nader niekonsekwentny odniesiono się do zagadnienia przepisów prawa (podstaw prawnych), które powinny znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym, czy należności jakie wypłaca angielskiej spółce spółka polska z tytułu najmu samolotu podlegają obniżeniu o podatek u źródła na mocy art. 12 powoływanej uprzednio Umowy, czy też opodatkowaniu według reżimu art. 7 tego aktu, co czyni zasadnym pytanie o dopuszczalność zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z pominięciem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że "ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku powoduje niejasność co do dalszego postępowania organu" (s. 3). Zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, ocena prawna sądu powinna charakteryzować się przejrzystością i odpowiednim stopniem precyzji, nie pozostawiając najmniejszych wątpliwości co do sposobu wykonania kasacyjnego ze swej istoty wyroku uznającego racje strony skarżącej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie najpierw wypowiedział się co do rozumienia art. 12 w związku z art. 8 Umowy, wyprowadzając na tej podstawie określone wnioski, a następnie przyznał, że "skoro w podanym przez Spółkę stanie faktycznym nie wystąpiły elementy istotne dla oceny prawnej wniosku interpretacyjnego, Minister Finansów winien dążyć do uzupełnienia wniosku o te elementy, w trybie art. 169 Ordynacji, co przewiduje przepis art. 14 a § 5 Ordynacji". W dalszej części uzasadnienia przyjęto z kolei założenie przedstawienia stanu faktycznego, "który w rzeczywistości, z całą pewnością, eliminuje zastosowanie art. 8 umowy międzynarodowej" (s. 12). Konsekwencją tego była teza, iż "umowa międzynarodowa odsyła w każdej nieunormowanej i niezdefiniowanej umową kwestii, do prawa krajowego", co stworzyło asumpt do sformułowania w trybie warunkowym, następującej konkluzji: "Jeżeli wypłacone przez skarżącą spółkę należności nie są opodatkowane w myśl postanowień art. 12 umowy z Wielką Brytanią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu [...], to na skarżącej ciążył obowiązek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 1 pdp – obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku" (s. 12). W podsumowaniu tego wywodu, Sąd stwierdził, że problem pobrania u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego, "należało rozważyć w aspekcie art. 21 ust. 1 pdp nie zaś umowy międzynarodowej", która już przestała obowiązywać i została zastąpiona nowym aktem (Konwencją). Według Sądu, udzielając ponownej interpretacji. Minister Finansów winien ocenić pytanie podatnika "poprzez zapisy tejże Konwencji (s. 13). W świetle tych dywagacji, trudno dociec jakie w gruncie rzeczy stanowisko zajął sąd administracyjny pierwszej instancji, a tym bardziej – w jaki sposób wykonać wyrok oparty na tak niekonsekwentnej ocenie prawnej. Nakazuje to uznać z uzasadniony zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu, co kwalifikuje do uchylenia zaskarżonego wyroku. W związku z tego rodzaju uchybieniem, przedwczesnym byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.