I SA/Kr 1502/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1502/05 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwiecień 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Anna Znamiec, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi L Si, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 09 września 2005r. nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług., I. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po rozpatrzeniu wniosku L.S. o rozłożenie na 27 miesięcznych rat spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...] i [...] 2002 r. - w łącznej wysokości [...] zł określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o numerach od [...] do [...] z dnia [...] .2004r., decyzją nr [...] z dnia [...] 2005r., nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku odmówił rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 48 §1 pkt 2, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O. p.") poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, złą ocenę aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, która nie pozwala na jednorazowe spłacenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Strona podniosła, iż ciążące na niej zobowiązania podatkowe powstały bez jej winy, ponieważ padła ofiarą oszustwa nieuczciwych kontrahentów. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie układu ratalnego zgodnie z jej wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że wnioskując o udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej skarżąca zaproponowała rozłożenie zapłaty przedmiotowej zaległości głównej w podatku od towarów i usług na 27 miesięcznych rat i umorzenie odsetek za zwłokę, natomiast w zaległym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. strona zaproponowała rozłożenie na 48 rat zapłatę zaległości podatkowej i umorzenie w całości należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości. Skarżąca określiła swój dochód miesięczny w kwocie ok. [...] zł, który jest w znacznym stopniu zajęty przez egzekucję, zaś łączny dochód rodziny to kwota ok. [...] zł miesięcznie (dochód z działalności gospodarczej męża), natomiast koszty utrzymania rodziny oszacowała na kwotę ok. [...] zł. (na utrzymaniu skarżącej i jej męża pozostaje dwójka nieletnich dzieci). Wnioskując zatem o udzielenie ulgi podatkowej zaproponowała ona spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej w kwotach, które znacznie przekraczałyby jej miesięczny dochód. Jak wynika z podanych wyżej dochodów i wydatków do dyspozycji rodziny pozostaje bowiem niewiele ponad [...] tys. zł, podczas gdy zaproponowane w złożonych wnioskach o ulgę podatkową obciążenie miesięczne z tytułu spłaty samej zaległości głównej bez odsetek za zwłokę o umorzenie których wniosła, stanowiłoby miesięczną ratę w kwocie w podatku dochodowym od osób fizycznych ponad [...] tys. zł i podobnie w podatku od towarów i usług ponad [...] tys. -zł, a więc kilkakrotnie wyższą od uzyskiwanego dochodu po uwzględnieniu kosztów utrzymania. Powyższe wskazuje, iż proponowany przez skarżącą układ ratalny do spłaty przedmiotowego zadłużenia był nierealny. Zdaniem organu odwoławczego, w obecnej sytuacji finansowej skarżącej istnieje całkowity brak gwarancji, iż jest ona w stanie wywiązać się z zaproponowanego układu ratalnego. Ponadto przedstawiając swoją trudna sytuację finansową skarżąca wskazała, że po pożarze, który miał miejsce dwa lata temu konieczny jest remont domu mieszkalnego strony, na który jej nie stać, dokonując jednocześnie w 2004r, darowizny nieruchomości w kwocie [...] zł. Strona stwierdziła także, iż z uwagi na trwające postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. zmuszona była zlikwidować działalność gospodarczą, co mija się z prawdą, bowiem w/w postępowania podatkowe prowadzone były w 2004r, a działalność gospodarcza została zlikwidowana w [...] 2002r. Przedstawiona przez skarżącą w sposób ogólnikowy ocena sytuacji finansowej była odmienna od jej oceny dokonanej przez organ odwoławczy i przy braku konkretnych wskazań ze strony podatnika co do źródeł finansowania ewentualnie przyznanego układu ratalnego, jego udzielenie byłoby nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego - w szczególności art. 48 § 1 pkt 2 O.p., - przepisów proceduralnych - w szczególności art. 120 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i wniosła o: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2005 r. - uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2005 r. oraz - zwrot kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona wskazała, że na decyzje wymiarowe organów podatkowych zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca podniosła, że dokładnie te same okoliczności faktyczne sprawy - w szczególności zaś ta sama sytuacja materialna skarżącej i jej rodziny - były podstawą dla rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] 2005 r. (nr [...] ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] rozłożył na raty zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na 48 miesięcznych rat. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, że analiza sytuacji materialnej i możliwości płatniczych państwa S., wskazała na brak środków pieniężnych zezwalających na jednorazowe uregulowanie tak dużego zadłużenia. Organ podał, że wynagrodzenie za pracę L. S. w znacznej części stało się przedmiotem egzekucji administracyjnej, a dochody miesięczne rodziny wynoszą około [...] zł - [...] zł netto. Na utrzymaniu Podatników pozostaje dwoje dzieci w wieku 9 i 14 lat. Zajmowany budynek mieszkalny kwalifikuje się do generalnego remontu po pożarze, który miał miejsce dwa lata temu. Z uwagi na powyższe, również ze względu na rozmiar całej zaległości podatkowej (w tym również w podatku od towarów i usług), realność jej spłaty, organ przychylił się do prośby podatników i rozłożył na raty płatność istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Uznano, że fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez T. S., osiągania z tego tytułu dużych przychodów, daje gwarancję spłaty zaległości w ratach. Zdaniem skarżącej wobec takiego stanowiska organu w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym, budzi wątpliwości rozumowanie organu podatkowego, który w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy -jedynie przy zróżnicowanej zaległości podatkowej raz w podatku dochodowym od osób fizycznych, drugi raz w podatku od towarów i usług - przyznał podatnikom wnioskowaną ulgę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast odmówił przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej w podatku od towarów i usług. Przyznanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty jest pozostawione uznaniu organu administracyjnego, jednak - jak podkreśla się w doktrynie - nie może to oznaczać dowolności działania organu podatkowego rozstrzygającego tego rodzaju wniosek podatnika. Fakt, że decyzja ma charakter uznaniowy nie oznacza bowiem, że organ podatkowy może nie przestrzegać zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., na podstawie której obowiązany jest - przy wydawaniu decyzji w trybie art. 48 O.p. - do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozważanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji oraz w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca podniosła także, że rzetelnie wywiązuje się z przyznanego jej i mężowi układu ratalnego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co daje rękojmię terminowego uiszczania rat również w innych podatkach. Jeżeli natomiast - zdaniem organu podatkowego - wnioskowana kwota raty w podatku od towarów i usług była zbyt wysoka, organ powinien był zaproponować kwotę niższą, odpowiadającą możliwościom finansowym podatniczki. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż płacenie nawet większej ilości niższych rat stawia skarżącą w lepszej sytuacji niż trwająca w chwili obecnej egzekucja administracyjna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko. W odpowiedzi na zarzut dotyczący możliwości zaproponowania niższych kwot rat, odpowiadających możliwościom finansowym skarżącej, organ II instancji wyjaśnił, iż postanowieniem nr [...] z dnia [...] .2005r. zaprosił skarżącą do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona w trakcie spisywania protokołu w dniu [...] .2005 r. zobowiązała się do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie źródeł finansowania i możliwości płatniczych w realizacji ewentualnie przyznanego układu ratalnego, jednakże żadnych dokumentów ani informacji nie przedłożyła. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż ze szczególnego charakteru ulg podatkowych udzielanych na podstawie przepisu art. 48 O.p wynika, że ulgi w spłacie ciążących na podatniku zaległości podatkowych mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika i mogą być udzielane tylko wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do gwarancji wywiązania się z ich realizacji. Jest to przywilej podatnika, a nie jego prawo. Tym bardziej, iż powstanie zaległości podatkowych w przedmiotowym przypadku było bezpośrednią konsekwencją stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczaniu przez stronę podatku od towarów i usług za 2002r., polegających na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, dokumentujących zakup towarów handlowych wystawionych przez podmioty nie uprawnione do wystawiania faktur VAT oraz podmioty nieistniejące, a podnoszona we wniosku okoliczność, że podatnik nie miał wpływu na zaistniałą sytuację nie stanowi uzasadnionej przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Jeśli strona padła ofiarą oszustwa, to oznacza że nie dopełniła należytej staranności przy doborze kontrahentów, przynajmniej jeśli chodzi o sprawdzenie czy podmioty z nią współpracujące są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a taka możliwość zawsze istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm -oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu została naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej określanej "O.p."), zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ l instancji stanowił, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ulgi te nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika, pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 1037/00, POP 2001, nr 6, poz 167) - patrz S.Babiarz, B:Dauter, B.Gruszczyńki, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2006, s.290. Decyzje organów podatkowych w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą rozłożyć na raty zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może jednak prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważenia powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące rozłożenia na raty zaległości podatkowych, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie interesu społecznego na potrzeby podjętego rozstrzygnięcia, natomiast w stopniu niedostatecznym rozważa indywidualny interes skarżącej w rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Instytucja rozłożenia na raty nie prowadzi ze strony Skarbu Państwa do rezygnacji z należności, a jedynie do rozłożenia jej realizacji w czasie. Zatem decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty jest decyzją jakościową różną od decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej i czasami wydanie takiej decyzji jest jedyną realną możliwością zapłaty przez podatnika należności budżetowych. W związku z powyższym w tym kierunku organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącej, w tym m.in. jej możliwości płatniczych. Nie wystarczy tak jak tego dokonały organy oprzeć się tylko na ustaleniach dotyczących bieżących wpływów oraz wielkości zobowiązań, nie ustalając faktycznej sytuacji finansowej skarżącej i jej rodziny. Organy podatkowe powinny między innymi wziąć pod uwagę realne możliwości zarobkowania skarżącej w przyszłości, a więc jej zdolność do uzyskania wyższego wynagrodzenia. Organy nie przeprowadziły także postępowania dowodowego pod kątem ustalenia czy skarżąca posiada majątek, z którego mogłaby pozyskać środki na spłatę poszczególnych rat. Możliwości majątkowe skarżącej nie zostały więc w wystarczającym stopniu ustalone. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygnięcie wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawczyni, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącej (por. wyrok WSA z 7 czerwca 2006 r., sygn. akt l SA/Bk 150/06, LEX nr 194209). Zwrócić także należy uwagę na fakt, że uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty co do zasady oczywiście nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku (zaległości) na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik. W każdym jednak razie organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku (zaległości podatkowej) na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika (wyrok NSA z 24.04.2001 r., l SA/Ka 481/00, LEX nr 47485). Podkreślenia wymaga, że decyzja o rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty ma charakter konstytutywny. W przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją organu podatkowego, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub poszczególnych rat, co reguluje art. 49 § 1 cytowanej ustawy >- Ordynacja podatkowa. W sytuacji więc gdy skarżąca nie dotrzyma terminu zapłaty którejkolwiek z rat to konsekwencją tego będzie w odniesieniu do tej raty - zgodnie z art. 49 § 2 O.p. - restytucja terminu płatności zaległości podatkowej objętej ratą, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o rozłożeniu spłaty zaległości na raty, to jest terminu przewidzianego w przepisach art. 47 O.p. Niedokonanie w terminie zapłaty którejkolwiek z rat powoduje więc, że w tym zakresie przestaje obowiązywać termin wynikający z decyzji. Spowoduje to wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz naliczenie odsetek, za okres od wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej do wyznaczonego w niej terminu płatności. Ponadto w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat z mocy prawa nastąpi wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności - art. 259§1 O.p. Interes Skarbu Państwa jest więc w sytuacji naruszenia przez podatnika zasad spłaty zaległości podatkowej chroniony. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).