II FSK 1640/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1490/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. 1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1490/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postępowaniu prowadzonym ze skargi A. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2005 r. nr [...] ustalającą A. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 62.643,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w 2003 r. A. W. poniosła wraz z mężem D. W. wydatki w łącznej kwocie 202.016,96 zł, na których pokrycie małżonkowie W. mogli posiadać dochody w kwocie 34.968,02 Wskazano, że wydatki w kwocie 83.524,00 zł przypadające na A. W. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od decyzji skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie obowiązku połączenia postępowań podatkowych związanych z przychodami z nieujawnionych źródeł małżonków w drodze odrębnego postępowania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazując, że w przypadku nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176, z zm., zwaną dalej u.p.d.o.f.), zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlegało opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Potwierdził również ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków W. o posiadanych oszczędnościach w łącznej wysokości 1.000.000 zł. oraz o dochodach uzyskanych z prowadzonej przez nich działalności rolniczej (szkółkarskiej i sadowniczej) w latach objętych postępowaniem. Zlecił jednak organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w którym na podstawie materiałów publikowanych przez pracowników naukowych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie, Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w Skierniewicach, Akademii Rolniczej w Lublinie - Katedry Ekonomiki Ogrodnictwa oraz Ośrodków Doradztwa Rolniczego w Końskowoli i Warszawie ustalono przeciętne dochody uzyskiwane z upraw ogrodniczych. Z zebranych danych organ wyprowadził generalny wniosek, że w przedmiotowym okresie produkcja jabłek, truskawek, drzewek jabłoni i krzaków róż była nieopłacalna i nie mogła przynosić rocznego dochodu w wysokości 200.000 zł. Odnosząc się do produkcji sadzonek świerka srebrzystego stwierdzono, iż z uwagi na brak danych nie było możliwości ustalenia dochodowości ich produkcji. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. pełnomocnik A. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik uzyskał w 2003 roku dochody z nieujawnionych źródeł, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia jego majątku (oszczędności, działalność rolnicza itd.). Wskazano także na naruszenia procesowe mające w ocenie strony skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, 124, 180, 181, 187 i 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Sądu stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącą z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych nie został prawidłowo ustalony. Organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Jako zasadnicze uchybienie wskazano naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Sąd I instancji wskazał na niekonsekwentne stanowisko organów dotyczące oświadczenia męża skarżącej D. W. z dnia 9 lipca 2001 r. na tle innych dowodów przedstawionych przez stronę (umowy dzierżawy gruntu, oświadczenie sołtysa wsi G., oświadczenia kontrahentów gospodarczych co do czasu i rozmiaru przeprowadzonych transakcji handlowych, aktów notarialnych i decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości). W ocenie Sądu I instancji ujawnienie przez skarżąca dodatkowego źródła przychodu tj. działalności rolniczej po zakończeniu czynności kontrolnych oraz po wyliczeniu nadwyżki wydatków nad dochodami, nie ma wpływu na ocenę ich zasadności, gdyż Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów pozwalających na traktowanie dowodów zgłoszonych na późniejszym etapie postępowania za mniej istotne lub mniej wiarygodne. Sąd ten nie zgodził się również z dokonanym przez organy podatkowe sposobem analizy danych dotyczących upraw szkółkarskich i sadowniczych. W jego ocenie zastrzeżenia budzi celowość podejmowania prób obalenia przedstawionego przez stronę dowodu z operatu szacunkowego za pomocą danych statystycznych, czy nawet porównania dochodów innych osób prowadzących taką samą działalność. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jeśli organ podatkowy chciał zakwestionować dowód z opinii biegłego (operat szacunkowy) powinien to uczynić, zadając stosowne pytania autorowi kwestionowanej opinii (np. co klasy gleb, na których prowadzona jest działalność szkółkarska) lub wnosić o wydanie przez niego opinii uzupełniającej, w której znalazłyby się odpowiedzi na te pytania. Jako inny sposób rozwiania wątpliwości związanych z tą opinią, wskazano możliwość powołania dowodu z opinii innego biegłego. Sąd I instancji podkreślił przy tym racje organu odwoławczego, iż operat szacunkowy określa jedynie możliwe do osiągnięcia dochody i to za lata 1997-2000, stwierdzając, że skoro w postępowaniu ujawniono istnienie takiej możliwości to ciężar dowodu obalenia tej możliwości ciąży na organie podatkowym. 6. Od wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.. zwaną dalej p.p.s.a.), w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez przesądzenie w uzasadnieniu wyroku, że doszło do nienależytego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z nie wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego dotyczących przychodów osiąganych przez skarżącą z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie rzeczywistej dochodowości gospodarstwa skarżących pomimo, że podatniczka nawet nie uprawdopodobniła, że mogła mieć dochody z tego gospodarstwa oraz że nie możliwe było zbadanie przez WSA w Łodzi prawidłowości procesu subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku wskazówek, co do dalszego postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego organu, Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że nie wiadomo w ramach jakiego postępowania i w jakim trybie złożone zostało oświadczenie D. W. z 9 lipca 2001 r., które stało się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że ocena tego oświadczenia prowadziłaby to wniosku, że wszystkie dochody z działalności rolniczej nie mogły zostać w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności D. W. Za nieuzasadnione uznano stwierdzenie, że operat szacunkowy został pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej poparł ocenę wyrażoną przez organ I instancji dotyczącą przedstawionych przez stronę dowodów mających potwierdzić dochody z rolnictwa. W tej ocenie organ I instancji szczegółowo odniósł się do tychże dowodów. W skardze kasacyjnej podkreślono, że nieprawidłowe jest też stanowisko, że dochodowość gospodarstwa rolnego skarżących wynika nie tylko z ich oświadczenia, ale także z operatu szacunkowego. Operat ten został sporządzony jedynie w oparciu o literaturę fachową dotyczącą tematu, prognozę kosztów produkcji podstawowych gatunków owoców i warzyw w 2005 r. w Instytucie Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Pracowni Ekonomiki Ogrodnictwa w Warszawie, nie zaś w oparciu o dane dotyczące kosztów produkcji skarżących w ich gospodarstwie w latach 1999 -2003 r. i inne indywidualne dane. W związku z brakiem szczegółowych danych niezbędnych do przeprowadzenia z urzędu opinii biegłego na temat dochodowości przedmiotowego gospodarstwa rolnego oraz rozbieżnymi informacjami podawanymi przez skarżącą jak i świadków, a także z uwagi na ogólny charakter operatu szacunkowego niemożliwe było, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powołanie biegłego z zakresu rolnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, wobec braku przesłanek nieważności, przebiegało w granicach jej podstaw i wniosków. Powołane podstawy procesowe skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania wyrażonego przez Sąd I instancji stanowiska, że organy ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niezupełny i dokonały wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy był kompletny, jego ocena została dokonana właściwie, zaś skarżąca A. W. i jej mąż nie uprawdopodobnili dochodów z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych. Kwestionowane uchybienia procesowe, dotyczące oceny legalności działania organów pod kątem zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skutkowały bezzasadnym zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchybienie to powiązano w skardze kasacyjnej także z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. 8. Podstawy skargi i zawarte w nich zarzuty należy uznać za nieusprawiedliwione. Regułą jest bowiem, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w danym roku w ogóle zgromadzone, o tyle z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku. Dowodzenie i ustalenie mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków leży niewątpliwie w interesie podatnika. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 189 i powołane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego). Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia jednak organów z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają więc obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych. Jeśli z dowodów przedstawionych przez stronę wynikają określone okoliczności mające wpływ na ustalenia istotne dla wyniku sprawy zadaniem organu jest dokonanie ich oceny na tle całokształtu materiału dowodowego. Jeśli w ramach tej oceny powstaną wątpliwości co do określonych zdarzeń rzeczą tego organu jest doprowadzenie do jednoznaczności ustaleń przez weryfikację faktów procesowo istotnych. 9. Na tym tle trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, iż brak jest w przepisach Ordynacji podatkowej norm wprowadzających prekluzję dowodową. Zgłoszenie przychodów z tytułu upraw szkółkarskich i sadowniczych dopiero po wydaniu postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dozwala traktować twierdzenia strony z ostrożnością, lecz nie dyskwalifikuje samo przez się ich wiarygodności i nie pozwala odstąpić od prowadzenia ustaleń dotyczących tych twierdzeń, jeśli na ich poparcie zostały zgłoszone dowody. Takimi dowodami były, co podkreślił Sąd I instancji, umowy dzierżawy gruntu, oświadczenia sołtysa wsi G., oświadczenia innych osób, akty notarialne, decyzje oraz operat szacunkowy. Słusznie też Sąd ten zwrócił uwagę na niespójność twierdzeń organu, w których najpierw zakwestionowano w ogóle prowadzenie przedmiotowej działalności, a następnie jej dochodowość (co implicite zakłada jej prowadzenie). Podkreślić też trzeba, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych zmierza do jej poznania jej rzeczywistego rozmiaru. Zatem nie jest wystarczające stwierdzenie, że strona nie osiągnęła wskazywanych dochodów, jeśli mogła je osiągnąć w niższej wysokości. To zaś nie zostało jednoznacznie wykluczone, gdyż argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji a dotycząca przedmiotowej działalności koncentruje się na niemożności osiągnięcia wskazanych przez stronę dochodów, nie zaś dochodów w ogóle. 10. Odnosząc się do dowodu operatu szacunkowego należy podkreślić, że jest on dokumentem prywatnym, nie zaś opinią biegłego, jak błędnie wskazano w uzasadnieniu wyroku. Dlatego organy podatkowe słusznie nie przypisały mu szczególnej mocy dowodowej. Nie bez racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na ogólnikowość danych zawartych w operacie, w szczególności stanowiących jego źródła. Jednakże taki sam zarzut postawić można danym zebranym przez organ I instancji w uzupełnieniu postępowania dowodowego. Jednakże dowód ten, przeprowadzony dla danego stanu faktycznego zawiera dane dotyczące dochodowości produkcji szkółkarskiej i sadowniczej w latach objętych postępowaniami podatkowymi, które nie korespondują z danymi zebranymi przez organy. Jak wynika z treści tego operatu został on sporządzony także na podstawie informacji i oświadczeń uzyskanych od zleceniodawców (pkt 3.3). Konfrontacja treści tego dowodu, jak i innych przedstawionych przez stronę z pozyskanymi przez organy słusznie doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że zachodziła potrzeba uzupełnienia ustaleń przez doprowadzenie do ich kompletności, w tym także rozważenia potrzeby pozyskania wiadomości specjalnych. Sąd ten zwrócił także uwagę na błędny kierunek zleconego uzupełnienia postępowania dowodowego (strona 8 uzasadnienia wyroku), które doprowadziło do niekompletności ustaleń istotnych dla odpowiedzi na pytanie o przedmiotowy zakres i dochodowość prowadzonej przez skarżącą i jej męża działalności szkółkarskiej i sadowniczej. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż taka ocena na tle przedmiotowej sprawy była uprawniona, bowiem przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ przed podjęciem decyzji nie wyczerpał dostępnych możliwości uzupełnienia stanu faktycznego w tym zakresie, przez choćby pozyskanie wyjaśnień od autora operatu szacunkowego, czy też pozyskanie zeznań osób wskazanych w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2005r. (znajdującym się na k. 137 akt administracyjnych) jako nabywcy produktów szkółkarskich. Wskazuje na to w szczególności stwierdzenie niemożliwości ustalenia dochodów z produkcji sadzonek świerka srebrnego. Dodać należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z danych zebranych przez organy nie wynika, że wszystkie rodzaje działalności szkółkarskiej i sadowniczej przynosiły straty, gdyż np. uprawa jabłoni została uznana za dochodową. Dlatego stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Także negatywna ocena potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii została postawiona przez organ II instancji przedwcześnie. Zadaniem biegłego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie lecz przedstawienie wiadomości specjalnych, które z danymi faktami mają istotny procesowo związek. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych czy innych z którymi wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Jednak tylko kompletny materiał dowodowy zawierający zindywidualizowane ustalenia dotyczące przedmiotu i zakresu działalności szkółkarskiej lub sadowniczej w poszczególnych latach umożliwi właściwą ocenę potrzeby i możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Z tych względów zarzuty skargi i w tym zakresie należy uznać za nieusprawiedliwione. 11. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący wskazówek należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Istotnie art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazuje sądowi w uzasadnieniu przedstawić zwięźle stan sprawy przyjęty przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz wskazówki dotyczące dalszego postępowania. Zamieszczenie ich jest obligatoryjne wówczas, gdy sąd uwzględni skargę. W zaskarżonym wyroku takie wskazówki zostały, co do zasady, zawarte. Dotyczą one potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego przez pozyskanie wiadomości specjalnych lub pozyskanie wyjaśnień od autora operatu szacunkowego, a następnie dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, na tle oświadczenia męża skarżącej i podniesionej wyżej kwestii, że przyjęcie przez organ podatkowy braku możliwości osiągnięcia dochodu w twierdzonej przez stronę wielkości nie zwalniało go od potrzeby ustalenia, czy i w jakiej wielkości taki dochód powstał. Naczelny Sąd Administracyjny działając w granicach skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 193 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., dostrzegł konieczność uzupełnienia instrukcji Sądu I instancji i wskazania organowi potrzeby przeprowadzenia dowodów z zeznań osób wymienionych, w opisanym wyżej, piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2005 r. oraz uzupełnienia zeznań skarżącej, jej męża oraz rodziców w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących prowadzenia przez skarżącą i jej męża działalności rolniczej. Wskazana modyfikacja nie zmienia jednak oceny zaskarżonego wyroku jako odpowiadającego prawu. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Dodać należy, że na tle podkreślonego na stronie 8 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchybienia właściwa realizacja wszystkich wskazań wymaga zachowania przez organ adekwatności tez podlegających stwierdzeniu do przedmiotu postępowania i spornych w nim okoliczności. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1344 ze zm.). Ze względu na brak pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz tożsamość kwestii spornych w czterech sprawach o sygnaturach akt od II FSK 1637/07 do II FSK 1640/07 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., dokonał miarkowania wysokości kosztów zastępstwa procesowego przypadających na rzecz pełnomocnika A. W.