II FSK 1097/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 200/07 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 200/07, w sprawie ze skargi G. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 29 listopada 2006 r. skarżąca wystąpiła o zwrot gotówkowy przyznanej, a niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Skarżąca wywodziła, że w związku z likwidacją działalności gospodarczej - Zakładu Fryzjerskiego "K." - z dniem 31 sierpnia 2006 r. została pozbawiona możliwości zrealizowania przedmiotowej ulgi poprzez odliczenie od zryczałtowanego podatku dochodowego. G. S. podniosła jednocześnie, że środki finansowe są jej niezbędne z uwagi na stan zdrowia i wiek. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu gotówkowego z tytułu przyznanej, a niewykorzystanej ulgi na wyszkolenie uczniów w kwocie 44.000 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 15 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów nie istnieje prawna możliwość bezpośredniego wypłacenia na rzecz podatnika środków finansowych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Mając na uwadze treść art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie mogło być wszczęte. Postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone przez G. S. do sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że złożony przez skarżącą wniosek z dnia 29 listopada 2006 r. wszczął postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że art. 165a Ordynacji podatkowej ustanawia jedynie dwie zasadnicze podstawy odmowy wszczęcia postępowania: po pierwsze - gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną, a po drugie - gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Drugi z wymienionych przypadków obejmuje między innymi sytuację, w której na gruncie przepisów ustaw podatkowych brak jest podstaw do rozpatrzenia żądania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby wniosek strony skarżącej w przedmiocie zrealizowania ulgi uczniowskiej mógł być merytorycznie rozpatrzony. Za taką argumentacją przemawia treść przepisów prawa materialnego. Skład orzekający wskazał, że bezsporne jest, iż skarżąca nabyła prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej: "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym"). Przytaczając treść art. 53 ust. 15 tej ustawy oraz brzmienie przepisu przejściowego - art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 ze zm. – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą"), Sąd zwrócił uwagę, że cytowane unormowania regulują zagadnienia dotyczące realizacji ulgi uczniowskiej, formy realizacji prawa nabytego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, iż w złożonym wniosku skarżąca domaga się określonego przez nią sposobu realizacji ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Mając zatem na uwadze treść przepisów prawa materialnego w zakresie realizacji niewykorzystanej ulgi uczniowskiej, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Nie jest to bowiem – zdaniem Sądu - sytuacja, w której brak w ustawach podatkowych podstaw do rozpatrzenia treści żądania. Bez względu na to, czy wniosek co do sposobu realizacji ulgi uczniowskiej zasługuje na uwzględnienie, czy też nie, podlega on – według składu orzekającego - rozpatrzeniu w trybie postępowania podatkowego z zachowaniem wszelkich rygorów tego postępowania. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej nie może być bowiem interpretowany w sposób, który prowadzi do odstąpienia od merytorycznego załatwienia sprawy, pomimo odpowiednich regulacji w prawie materialnym. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztu wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 53 ust. 1 i ust. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz w związku z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przez niewłaściwe zastosowanie (dokonanie kontroli) polegające na przyjęciu, że przywołane przepisy regulujące zagadnienie dotyczące realizacji ulg z tytułu wyszkolenia uczniów mają zastosowanie w sprawie i dają podstawę do jej merytorycznego rozpatrzenia, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie i stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej oraz, że wniosek skarżącej wszczął postępowanie w oparciu o art. 165 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego Sąd stwierdził naruszenie w/w przepisów postępowania i uchylił zaskarżone postanowienie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej przez zobligowanie organów podatkowych do przeprowadzenia postępowania podatkowego i merytorycznego rozpatrzenia żądania skarżącej w formie decyzji w przedmiocie sposobu realizacji ulgi uczniowskiej w sytuacji, gdy wniosek skarżącej nie wszczął skutecznie postępowania podatkowego i podlegał odmowie wszczęcia postępowania, - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej przejawiającą się w nieuprawnionym uchyleniu zgodnego z prawem postanowienia organu administracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów stanowi prawo nabyte, jednakże realizacja tego prawa może nastąpić jedynie w sposób przewidziany w przepisach prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym realizacja tzw. ulgi uczniowskiej była możliwa wyłącznie w dwóch postaciach: obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego oraz odliczenia od podatku dochodowego. Powyższe unormowania zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przepis art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy przewidział jednak możliwość dokonywania odliczeń na zasadach obowiązujących dotychczas (przed dniem 1 stycznia 2004 r.). Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych regulacji bezspornie wynika, że sposób korzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów polega na możliwości obniżenia podatku, z wyłączeniem możliwości uzyskiwania równowartości ulg w postaci wypłat pieniężnych. Oznacza to, że nie istnieje sprawa podatkowa, której przedmiotem może być wypłacenie kwoty ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Autor skargi kasacyjnej, przywołując treść art. 165a Ordynacji podatkowej, argumentował, że brak prawnej możliwości wypłaty całości lub części ulgi uczniowskiej odpowiada negatywnej przesłance zawartej w tym przepisie ("z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte"). Wszczęcie i prowadzenie postępowania mogłoby bowiem doprowadzić jedynie do jego umorzenia jako bezprzedmiotowego, co obligowało organy podatkowe do odmowy wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy, powołując się na orzeczenia sądowe zapadłe w sprawach analogicznych bądź podobnych, zwrócił uwagę, że istnienie w ustawach podatkowych regulacji odnoszących się do ulgi uczniowskiej nie może być uznawane za równoznaczne z istnieniem regulacji dotyczącej realizacji ulgi w sposób żądany przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Wskazać należy, że skarżąca wnioskiem z dnia 29 listopada 2006 r. domagała się zwrotu w formie gotówkowej przysługującej jej, a niewykorzystanej ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Skarżąca podniosła, że została pozbawiona możliwości skorzystania z tej ulgi z powodu zlikwidowania działalności gospodarczej z dniem 31 sierpnia 2006 r. Tzw. ulga uczniowska przewidziana była w obowiązujących do końca 2003 r. przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Możliwość dalszego korzystania z ulgi posiadały osoby, które nabyły do niej uprawnienie przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kontynuowanie ulgi podatkowej następowało na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Stanowił o tym przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 ze zm.). Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym umożliwiały skorzystanie z tzw. ulgi uczniowskiej na dwa sposoby, a mianowicie przez obniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego oraz odliczenia od podatku. Natomiast przepisy te nie przewidywały możliwości zrealizowania przysługującej podatnikowi ulgi podatkowej w formie żądanej przez skarżącą, to jest przez wypłatę stosownej kwoty w formie pieniężnej. Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy podnieść trzeba, że zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wypłaty skarżącej niewykorzystanej ulgi podatkowej w formie pieniężnej (gotówkowej). Wymienione orzeczenia organów podatkowych zapadły w oparciu o przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. Przewiduje on, że wówczas, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie niniejszej nie zachodzi pierwsza z wymienionych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania, gdyż niewątpliwie skarżąca posiadała przymiot strony. Natomiast rozważenia wymaga druga z podstaw do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 165a Ordynacji podatkowej, a więc czy żądane przez skarżącą postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie mogło być wszczęte. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptuje wyrażony już uprzednio w orzecznictwie sądowym pogląd, że użyte w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06, Lex nr 317285). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym orzeczeniu, dawał podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż omówione wyżej przepisy prawa nie przewidywały w ogóle możliwości wypłaty skarżącej niezrealizowanej części tzw. ulgi uczniowskiej w formie pieniężnej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O odstąpieniu w całości od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono w oparciu o art. 207 § 2 cytowanej ustawy, uznając sytuację życiową skarżącej za szczególnie uzasadniającą takie rozstrzygnięcie.