I SA/Bd 192/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi C. C. sp. j. J. S., B. S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz C. C. sp. j. J. S., B. S. w B. kwotę 2.000 (dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 192/07 UZASADNIENIE W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w "C. C." J. S., B. S. - spółka jawna ustalono, iż nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego za kwiecień 2002r. została przez skarżącą zaniżona o 45.609 zł. Przyczyną różnicy jest zaniżenie podatku należnego za kwiecień 2002r. oraz zaniżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Spółka zaniżyła należny podatek w wyniku dwukrotnego zaewidencjonowania i zadeklarowania podatku należnego od sprzedaży w ramach kontraktu [...] realizowanego z funduszu Phare oraz na skutek zaewidencjonowania sprzedaży i należnego podatku VAT w kwotach wynikających z faktury wystawionej w walucie obcej (w EURO), bez przeliczenia na walutę polską. W kontrolowanym okresie spółka realizowała kontrakt [...], którego przedmiotem była dostawa sprzętu laboratoryjnego w ramach projektu Phare [...] "Ochrona fltosanitama na przyszłych granicach zewnętrznych Unii Europejskiej" o łącznej wartości 466.704 EURO. W rejestrze sprzedaży VAT i w konsekwencji w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002r. skarżąca nieprawidłowo wykazała fakturę [...] w kwotach odpowiadających całkowitej wartości kontraktu, nie uwzględniając zaliczki rozliczonej fakturą [...] oraz w kwotach wyrażonych w walucie EURO, zamiast w walucie polskiej. W toku kontroli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zauważyli również nieprawidłowości w związku z rozliczeniem realizacji kontraktu [...] dotyczące zaniżenia wartości sprzedaży zwolnionej o kwotę 399.793 zł w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. W rejestrze sprzedaży za kwiecień 2002r. spółka ujęła fakturę VAT [...] (faktura końcowa) z dnia 16 kwietnia 2002r. na kwotę netto 370.660 EURO, wystawioną dla Fundacji [...] z siedzibą w W., odnoszącą się do 40% wartości wymienionego powyżej kontraktu. W rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2002r. jako wartość netto wynikającą z faktury [...] wykazano kwotę 926.650 EURO (całkowita wartość powołanego kontraktu), bez przeliczenia na złote polskie. Kwotę wyrażoną w EURO przeniesiono również do deklaracji VAT-7 za kwiecień jako "Sprzedaż zwolniona od podatku oraz sprzedaż objęta całości zaniechaniem ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków". Wobec powyższego na podstawie faktury końcowej winna zostać zaewidencjonowania i zadeklarowana sprzedaż w wysokości 370.660 EURO, która po przeliczeniu na złote polskie według średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury wynosi l.326.443.88zl. Podsumowując, wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. sprzedaż zwolniona została zaniżona – zdaniem organu - o kwotę 399.793 zł. W piśmie z dnia 31 stycznia 2006r. wspólnik spółki – J. S. złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia 17 stycznia 2006r., w których wniósł o uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień, podatku VAT wynikającego z faktury korygującej [...] z dnia 15 kwietnia 2002r. W dniu 01 marca 2006r. spółka przedłożyła oryginał powyższej faktury korygującej, wystawionej do faktury [...] z dnia 01 lutego 2002r. na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. Przyczyną wystawienia powyższej faktury korygującej jest korekta podatku VAT z tytułu sprzedaży zwolnionej. Kwota VAT wyrażona w EURO została z kwoty 122.317,8EURO (439.475,62 zł) zredukowana do 0 EURO i w związku z powyższym z wystawionej korekty faktury wynika kwota do zwrotu 122.317,8 EURO, która nie została przez podatnika uregulowana. Na przedłożonym oryginale faktury korygującej w miejscu "odbiorca" figuruje podpis [...] z pieczątką Fundacji. Strona przedłożyła także ewidencję faktur korygujących za kwiecień 2002r., w której widnieje jedna faktura korygująca [...] z dnia 15 kwietnia 2002r. Kwoty wynikające z tej ewidencji nie zostały jednak przeniesione do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. W związku z wątpliwościami dotyczącymi faktury korygującej [...] z dnia 15 kwietnia 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. się do Fundacji [...] o udzielenie brakujących informacji. W odpowiedzi z 21 kwietnia 2006r. prezes Zarządu Funduszu [...] M. K. przekazał, iż w ewidencji księgowej Fundacji [...] nie figuruje faktura korygująca [...] z dnia 15 kwietnia 2002r. wystawiona do faktury [...] z 01 lutego 2002r., a spółka C. C. otrzymała w całości należność wynikającą z faktury [...] obejmującą również podatek naliczony w kwocie 439.475,62 zł. Na mocy ówcześnie obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Fundacja [...] wystąpiła o zwrot powyższej kwoty w lutym 2002r. i zwrot ten został zrealizowany przez Drugi Urząd Skarbowy W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] wydał decyzję, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w kwocie 147.864 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.682 zł. W opinii organu pierwszej instancji brak było podstaw do wnioskowanego przez stronę zmniejszenia podatku należnego za kwiecień 2002r. o 439.475,62 zł zgodnie z przedłożoną fakturą korygującą [...] z dnia 15 kwietnia 2002r., wystawioną do faktury [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że nie został spełniony warunek wynikający z § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 120, art.121, art.122, art.124 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie praw wynikających z prawa materialnego określonego w § 41 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 14 października 2006r. wspólnik spółki – J. S. uzupełnił odwołanie od decyzji o nowy dowód w sprawie, przesyłając pismo otrzymane z Fundacji [...] z 11 października 2006r., w którym poinformowano, iż na załączonej do pisma z dnia 4 października 2006r. kopii oryginału faktury korygującej nr [...] z dnia 15 kwietnia 2002r. znajduje się podpis pracownika i pieczęć Fundacji. W kolejnym uzupełnieniu odwołania od decyzji z dnia [...] powołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005r. (III SA/Wa 471/2005), zgodnie z którym Minister Finansów nie mógł uzależnić prawa do obniżenia VAT od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej co do naruszenia art. 120, art.121, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zaniżenie podatku należnego nastąpiło na skutek ewidentnego błędu - dwukrotnego zaewidencjonowania i zadeklarowania podatku należnego od sprzedaży oraz zaewidencjonowania sprzedaży i należnego podatku VAT w kwotach wynikających z faktury wystawionej w walucie obcej, bez przeliczenia na walutę polską. Co do zmniejszenia podatku należnego w związku z przedłożoną fakturą korygująca [...], organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł brak podstaw do uznania wnioskowanej przez spółkę nadpłaty w rozliczeniu podatku za kwiecień 2002r. Kwoty wynikające z powołanej faktury korygującej przeniesiono do rejestru faktur korygujących za kwiecień 2002r., obejmującego jedną pozycję, tj. przedmiotową fakturę FKS 0001/4/02; kwoty te nie zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. Organ wskazał, że zgodnie z § 48 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z akt sprawy wynika natomiast, iż oryginał faktury korygującej znajduje się w posiadaniu wystawcy, a odbiorca faktury nie posiada żadnego jej egzemplarza, faktura korygująca nie została przez Fundację [...] zaewidencjonowana. Ponadto Fundacja uregulowała całą należność wynikającą z faktury korygowanej, łącznie z podatkiem VAT wpłacając go 26 lutego 2002r. na rachunek bankowy spółki "C. C.". Spółka zaś, mimo żądania uwzględnienia powyższej faktury korygującej, sama nie uregulowała wynikającej z niej kwoty do zwrotu. Powołując treść § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. organ uznał, że trudno stwierdzić jednoznaczne spełnienie warunku wynikającego z tego przepisu. Odnośnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005r., III SA/Wa 471/05 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zdaniem Ministerstwa Finansów obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest sprzeczny ani z Konstytucją, ani z VI Dyrektywą. Kwestia potwierdzeń odbioru faktury korygującej została jednak zaskarżona przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego. Końcowo organ wywiódł, że podpis pracownika nie jest tożsamy z potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Nie zgodził się ze spółką, że autentyczny podpis pracownika Fundacji jest jednoznacznym potwierdzeniem otrzymania przez odbiorcę faktury korygującej. Za niejasne uznał twierdzenie skarżącej, iż faktura nie została rozliczona z uwagi na oczekiwanie na prawidłową decyzję. Rozliczenie zobowiązania wobec spółki, zakładając że faktura korygująca została doręczona winno być dokonane. Jego brak wskazuje natomiast na wątpliwość co do samej korekty. Za niezrozumiały uznał również argument, iż spółka oczekuje na decyzję organu nie dokonując rozliczenia. Zwrócił uwagę, iż data wystawienia faktury to 15 kwietnia 2002r., natomiast postępowanie kontrolne wszczęte zostało w lipcu 2005r. Trudno, zdaniem organu, wytłumaczyć brak zwrotu kontrahentowi kwoty 439.475,62 zł bałaganiarstwem księgowego. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut pozbawienia prawa do zapoznania się z aktami przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wytłumaczył, że podniesione zarzuty dotyczą wniosku z dnia 23 października 2006r. dotyczącego zapoznania w tym dniu m.in. ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast stanowisko to nosi datę dopiero 25 października 2006 r., a więc w tym dniu jeszcze nie istniało. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje również uzasadnienia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wnosi o uchylenie powyzszej decyzji jako naruszającej prawo. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady praworządności określającej, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, powołując jako dowód brak odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie z dnia 23 października 2006r.; - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady zaufania do organów podatkowych określającej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu podnosi, że stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji zawiera przekłamania i fałszywe informacje; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady prawdy obiektywnej określającej, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca twierdzi, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby organ podatkowy próbował wyjaśnić fakt otrzymania przez Fundację [...] spornej faktury korygującej; - art. 123 § l ustawy Ordynacja podatkowa, w części dotyczącej obowiązku zapewnienia przez organy podatkowe stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Według spółki obowiązek ten nie został dopełniony mimo żądania zapoznania z aktami, zgłoszonego pismem z 23 października 2006r.; - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady przekonywania strony polegającej na tym, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem skarżącej zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie udzielał wyjaśnień, co do faktów mających kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez nieuznanie korekty podatku VAT wynikającej z faktury korygującej [...] z dnia 15 kwietnia 2002r. w kwocie 439.475,62 zł. Skarżąca uznaje również, iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało w oparciu o dowolną interpretację powołanego wyżej przepisu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dowodem jednoznacznie potwierdzającym odbiór faktury korygującej jest podpis i pieczątka osoby odbierającej fakturę w imieniu Fundacji. Fakt braku odnotowania spornej faktury korygującej w ewidencji Fundacji i ewidencji spółki, jak również brak rozliczenia przedmiotowej faktury skarżąca uzasadnia istniejącym bałaganem, nieuwagą i niewielką kwotą (439.475,62 zł) w stosunku do wszystkich transakcji. Spółka wskazuje, iż organy podatkowe nie rozstrzygnęły w jaki sposób doszło do sytuacji, w wyniku której w posiadaniu skarżącej znajduje się oryginał faktury korygującej, a w Fundacji nie ma żadnego egzemplarza przedmiotowej faktury korygującej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności pomniejszenia przez spółkę podatku należnego w oparciu o fakturę korygującą nr [...] z dnia 15 kwietnia 2002 r., która zdaniem organów podatkowych nie została otrzymana i potwierdzona przez odbiorcę. W stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2002 r. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Każda z ww. przyczyn stanowiła samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawniało do obniżenia podatku należnego. Zgodnie natomiast z § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) "sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie." Powyższy przepis został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności, uwzględniając: 1) konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez poszczególnych podatników, 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku, 3) stosowane techniki rozliczeń, 4) specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z ilością lub rodzajem wykonywanych czynności. Zgodnie z art. 92 Konstytucji RP każde rozporządzenie wydawane jest na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Upoważnienie do wydania rozporządzenia podlega zawsze ścisłej wykładni, a brak stanowiska ustawodawcy w danej materii należy zawsze rozumieć jako nieudzielenie upoważnienia ( por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego U 7/98, U 3/97, K 4/97). W ocenie Sądu upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, od których spełnienia uzależnione byłoby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. Natomiast treść § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wskazuje, że potwierdzenie faktury korygującej, i to dopiero w miesiącu otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, stanowi podstawę obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Z brzmienia art. 15 ust. 2 powyższej ustawy wynika jedynie, że podatnik może zmniejszyć obrót o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Z przepisu tego w żaden natomiast sposób nie można wyciągnąć wniosku, że uprawnienie to jest uzależnione od tego, czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury od swojego kontrahenta, czy też nie, oraz w jakim czasie będzie ono dokonane. Skoro więc unormowanie zawarte w przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wykracza poza obszar regulacji ustawowej przewidzianej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a z upoważnienia przewidzianego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT nie wynikało uprawnienie Ministra Finansów do działania w szerszym zakresie niż pozwalała na to ustawa, Sąd pominął normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z ustawą. Na mocy art.178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z ustawą. Podobne stanowisko do zajętego przez Sąd jest prezentowane zarówno w orzecznictwie (np. wyrok WSA z dnia 17 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 471/05, wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 468/05), jak i w piśmiennictwie (np. Ustawa o VAT. Komentarz, pod red J. Martiniego, Warszawa 2003, s.179 -181). Wyrok, na który powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (FSK 1559/04) został wydany w odmiennym stanie prawnym. Tak więc § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. nie mógł stanowić podstawy do orzekania w sprawie, ponieważ został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i muszą stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze. Jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego - jak podkreśla się w doktrynie - jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu ( np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 410). Wobec powyższego organy skarbowe, ponownie rozpatrując sprawę, mając na względzie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, będą zobowiązane wydać rozstrzygnięcie nie stosując § 41 ust.4 rozporządzenia z 2002 r. Wydanie decyzji organów obu instancji z powołaniem się na powyższy przepis jest wystarczającą podstawą ich uchylenie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.