I SA/Ol 112/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek oddala skargę Pismem z dnia 16 sierpnia 2005r. H. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o interpretację przepisów prawa podatkowego. W piśmie przedstawił następujący stan faktyczny: w dniu 12 września 1990r. nabył od osoby fizycznej działkę rolną w gminie G. przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, która uchwałą Rady Gminy G. z dnia 17 września 2004r. przeznaczona została pod zabudowę mieszkalno-usługową. W 2005r. działkę tę podzielił na 18 działek. Drugą działkę rolną, położoną w gminie B., nabył od osoby fizycznej w dniu 20 marca 1991r.. Działka ta przeznaczona była w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a uchwałą z dnia 30 września 2002r. Rada Miejska w B. dokonała zmiany jej przeznaczenia – pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością realizacji usług nieuciążliwych wraz z elementami infrastruktury technicznej. W 2004r. H. G. dokonał jej podziału na 75 działek. Jednocześnie w piśmie zaznaczył, iż działki te są nadal działkami rolnymi, on zaś jest rolnikiem indywidualnym i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika nie jest on zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług od sprzedaży działek, gdyż grunty te nabył 14 lat temu w celach rolnych. Postanowieniem z dnia 11 listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art.14a§1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) uznał stanowisko H. G. za nieprawidłowe. W motywach postanowienia zaznaczył, że okoliczność przekwalifikowania posiadanych gruntów na odpowiednio: 18 i 75 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkalno-usługową oraz przeznaczenie ich do sprzedaży wskazuje na zamiar wykonywania czynności dostawy działek w sposób częstotliwy. Zatem dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwada dalej ustawą VAT), a podmiot realizujący tę działalność jest podatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy przedmiotowych gruntów. W zażaleniu na opisane postanowienie H. G. podniósł, iż sprawa nie została wnikliwie rozpatrzona i postanowienie jest niezgodne z obowiązującą interpretacją i doktryną prawa podatkowego. Działki nabył celem prowadzenia gospodarstwa rolnego, a więc na własne cele i ich odsprzedaż nie była jego zamiarem. Podkreślił, iż nie prowadzi innej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska zacytował fragmenty wyjaśnień innych organów podatkowych w analogicznych sprawach. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 stycznia 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż cechą konstytutywną działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego tego słowa, co oznacza "to co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierzać coś osiągnąć" (Słownik Języka Polskiego PWN 1996r., t.II, str.867). W przedmiotowej sprawie na zamiar wielokrotnego dokonywania czynności dostawy gruntów wskazuje okoliczność, podzielenia przez stronę dwóch nieruchomości rolnych na 93 działki, które przekwalifikowano z gruntów przeznaczonych do użytkowania rolniczego na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Skoro strona podzieliła dwie nieruchomości na wiele mniejszych to liczy się z ich sprzedażą. Odnosząc się do przytoczonych w zażaleniu fragmentów stanowisk innych organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że stosownie do art.14§1 i §2 Ordynacji podatkowej ogólny nadzór w sprawach podatkowych sprawuje Minister właściwy do spraw finansów publicznych , który dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, które ogłasza w Dziennikach Urzędowych Ministra Finansów. W związku z powyższym wiążące dla organów podatkowych są wyłącznie interpretacje Ministra Finansów opublikowane w Dzienniku Urzędowym. Interpretacje znajdujące się na stronach internetowych Ministerstwa Finansów oraz w Systemie Informacji Podatkowej zostały wydane w indywidualnej sprawie, na wniosek podatnika i stosownie do art.14b§2 Ordynacji są wiążące tylko dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy. W skardze H. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nabyte działki były działkami rolnymi i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w czasie ich nabywania nie miały przeznaczenia pod zabudowę, stanowią majątek osobisty, nie wchodzą w skład majątku firmy i nie jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zaznaczył, że w analogicznych przypadkach organy podatkowe stwierdzają, że nie ma obowiązku odprowadzania podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja wydana w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę kontrola sądowa aktu interpretacyjnego obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego i czy przy jego wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Taki zakres kontroli wynika z treści art.145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art.3§2 p.p.s.a. kontroli sądu administracyjnego poddane są decyzje. Z treści art.14b§6 Ordynacji podatkowej wynika możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego wydanej w postępowaniu interpretacyjnym. Ustawodawca nie wprowadził przy tym żadnych ograniczeń co do zakresu kontroli sądowej. Należy zatem przyjąć, że obowiązują w tym względzie zasady ogólne, czyli obowiązkiem sądu jest zbadanie, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 pkt 6 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa gruntu dokonana na terenie kraju. Zasadą generalną jest bowiem uznanie za opodatkowane dostaw towarów na terytorium kraju jeżeli są one odpłatne. Pojęcie podatnika zawiera art.15 ust.1 ustawy VAT, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art.15 ust.2 zdanie 1 ustawy VAT). Podkreślić przy tym należy, że przywołana definicja działalności gospodarczej odbiega zasadniczo od definicji tej działalności zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem każdy producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy osoba wykonująca wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. W ocenie Sądu istotne znaczenie w rozpoznanej sprawie ma dokonanie wykładni użytego w art.15 ust.2 ustawy VAT zwrotu: "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Z uwagi na brak definicji "zamiaru" i "częstotliwości" na użytek prawa podatkowego, zasadnym jest, jak to uczynił organ odwoławczy, przyjęcie tych pojęć w znaczeniu w jakim funkcjonują w języku polskim. Słownik Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (PWN W-wa 1989r.) przez zamiar określa: "projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś" , a przez częstotliwość: "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska". Z wniosku skarżącego wynika, że w 1990r. i w 1991r. nabył od osób fizycznych dwie działki gruntu rolnego – jedną położoną w gminie G., a drugą w gminie B. Następnie, odpowiednio w 2004r. i w 2002r., uchwałami odpowiednich władz samorządowych, zmienione zostały ich przeznaczenia z rolniczych na przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. W latach 2004 i 2005 skarżący dokonał podziału tychże działek na 93 działki. W ocenie Sądu z chwilą dokonania podziału geodezyjnego przedmiotowych działek, skarżący przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału dwóch działek w sposób częstotliwy. Podjął bowiem szereg działań oraz poniósł szereg kosztów, aby ten zamiar zrealizować. W przeciwnym wypadku (braku takiego zamiaru) skarżący mógł sprzedać opisane działki jako dwie działki gruntu. Z wniosku podatnika wynika także, iż nabyte przez niego nieruchomości były nieruchomościami rolnymi. Zgodnie z art.461 Kodeksu cywilnego nieruchomość rolna to grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, zaś gospodarstwo rolne to zgodnie z art.553 Kodeksu cywilnego, grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Majątkiem osobistym jest natomiast, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż uzyskanych w wyniku podziału 93 działek budowlanych to sprzedaż majątku osobistego. W związku z charakterem decyzji interpretacyjnej organów podatkowych, podkreślenia wymaga na zakończenie, że zgodnie z art.14b§1 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy (podatnika), wiąże natomiast organy podatkowe. Ewentualna przyszła sprawa podatkowa i wydane w niej rozstrzygnięcie organów podatkowych na tle rzeczywistego stanu faktycznego i skonkretyzowanego obowiązku podatkowego, podlegać będzie indywidualnej ocenie prawnej. W przypadku zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego, sąd dokona oceny jej zgodności z prawem, nie będąc związanym dokonaną interpretacją organów podatkowych. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.