I FSK 1115/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 w sprawie ze skarg J. z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr: [...],[...], [...],[...], [...], w przedmiocie określenia kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, mocą którego oddalono skargi J. sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołań Spółki od decyzji Naczelnika I Urzędu Celnego w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż kwestia ta została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, natomiast w pozostałej części, określającej podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowej wysokości, utrzymał je w mocy. Pozostałymi zaskarżonymi decyzjami z [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Celnego w Warszawie i decyzję Naczelnika II Urzędu Celnego w Warszawie w przedmiocie określenia należności w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z ustaleń organów wynika, że Spółka błędnie określiła w zgłoszeniach celnych SAD wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów importowanych, co musiało skutkować, po ustaleniu właściwej wartości, określeniem wysokości należnego podatku od towarów i usług. Z uwagi jednak na fakt, że w decyzjach z dnia [...], z dnia [...] oraz z dnia [...] oprócz należności podatkowych Naczelnik określił również kwoty wynikające z długu celnego, mimo że ta kwestia została już poprzednio rozstrzygnięta innymi decyzjami ostatecznymi, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r. - obowiązek podatkowy przy imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony co do naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego, gdyż zgodnie z regułą intertemporalną do zdarzenia należy stosować przepisy obowiązujące w dniu jego zaistnienia. W skargach od decyzji Dyrektora Izby Celnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe, jak również odmiennego brzmienia tych przepisów w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Podniosła także zarzut naruszenia art. 15 § 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów w oparciu o błędne ustalenia wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w braku merytorycznego ustosunkowania się do postawionego w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908, ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem z 1999 r. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT z 2004 r. - z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Co za tym idzie, od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięć w datach wydania zarówno zaskarżonych decyzji, jak i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego oraz że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że organy celne nie orzekły na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 1 września 2003 r., tj. po dokonaniu zgłoszeń celnych. Spółka podniosła ponadto, iż rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej, niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargi wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu podzielił stanowisko strony, że w zaskarżonych decyzjach błędnie powołano przepisy ustawy o VAT z 1993 r., jednakże wskazał, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W ocenie Sądu pierwszej instancji błędne powołanie w zaskarżonych decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej zostały uznane za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również stanowiska Spółki co do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.. Podkreślił, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje określające wartość celną i dług celny. Opinia skarżącej, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa, nie jest istotna w sprawie, bowiem tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć oczekiwany przez nią skutek prawny. Sąd podkreślił, że większość z tych decyzji była poddana kontroli Sądów, które nie dopatrzyły się w nich naruszeń prawa uzasadniających ich uchylenie. Z uwagi na powyższe nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych, wyjaśnił, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania, podał podstawę prawną. Sąd podkreślił, że organy celne w niniejszej sprawie były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że przedmiotem oceny w tej sprawie nie mogą podlegać zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, a granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - zwana dalej P.u.s.a. - oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego. Strona podała, że powyższe było rezultatem błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust; - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego. Zatem jeśli umowa z 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; - art. 65 § 4 pkt 2 lit c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków. W ramach tej podstawy kasacyjnej Spółka zarzuciła także naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała: - przepis § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 1999 r. poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; - art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. W dalszej części skargi kasacyjnej Spółka w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez: błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. Ponadto postawiła zarzut naruszenia art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowali w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd oraz uchyleniem tej decyzji. Skarżąca przytoczyła argumenty świadczące jej zdaniem o naruszeniu prawa przez organy celne. Odniosła się do naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego podczas oceny charakteru upustu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącej do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. Spółka obszernie opisała ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez nią dokumentów księgowych określających upust. Następnie strona powołała się na naruszenie przez organy celne art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie oceny charakteru umowy, a także naruszenie art. 65 § 4 pkt 2 lit c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Stwierdziła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy celne nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W związku z tym nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a zatem konieczne było umorzenie postępowania w sprawie. Tymczasem organy celne wydały decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Skarżąca podniosła, że Sąd naruszył te przepisy, gdyż nie uchylił decyzji, które naruszały przepisy prawa. Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą naruszenia przez organy celne przepisu § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 1999 r. poprzez błędne ustalenia odnośnie wpływu udzielonego upustu na wartość celną. Stwierdziła, że do naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego doszło poprzez błędne ustalenie wartości celnej towarów. Spółka dodała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ustalenia organów celnych za zgodne z prawem, więc w istocie sam te przepisy naruszył. Na koniec skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 2 Aktu Akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy celne praktyki unijnej w zakresie ustalania wartości celnej. Ponadto dodała, że w jej ocenie Sąd naruszył art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylił zaskarżonych decyzji mimo oparcia ich na nieobowiązujących przepisach ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości zakończonym decyzjami ostatecznymi. Zarzuty skargi kasacyjnej w znacznej części dotyczą postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji nie ustalały w tym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, a wobec tego nie mogły przepisów tych naruszyć. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym . Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame. ( vide A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści ustalenie wartości celnej towaru, który było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r. Wbrew temu zarzutowi jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organy błędnie wskazały jako podstawę decyzji art. 11 i 11 c. ustawy o VAT z 1993 r., podzielając przy tym stanowisko skarżącej, że przepisy te należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, tym bardziej, że uprawnienie organu w tym zakresie istnieje nadal. Sąd ten wskazał przy tym na przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadający w swej treści, jego zdaniem, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o VAT z1993 r. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji zaakceptował oparcie decyzji na podstawie na przepisach art. 11i 11 c ustawy o VAT z 1993 r. Pełnomocnik skarżącej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się jakie to przepisy zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, a tym samym poszukiwania podstawy prawnej skargi kasacyjnej. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.