I SA/Bd 777/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 05 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę I SA/Bd 777/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2000 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. w związku z nie stwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 10 czerwca 2005 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. zakończonej decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2001 r. O wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej od wymienionej wyżej decyzji wystąpiono już wcześniej wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2003 r. Wówczas, w uzasadnieniu tego wniosku podano, iż na koncie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 1996 r. występowała nadpłata w kwocie 104.453 zł, którą potwierdził Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pismem z dnia 9 maja 2001 r., co skarżący uznał za nowy dowód istotny dla sprawy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r., ale nieznany organom w dniu wydania decyzji. Istnienie nadpłaty w rozliczeniach z PFRON z roku 1996, przesądzało o nieistnieniu zaległości we wpłatach na ten Fundusz na dzień wydania decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 1998 r. W wyniku prowadzenia postępowania wznowieniowego, jak i odwoławczego organy podatkowe orzekły, że podane okoliczności faktyczne i dowód w postaci pisma Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych nie wypełniły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, dlatego odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2001 r. Do oceny organów podatkowych przychylił się również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi w postępowaniu dwuinstancyjnym (wyroki z 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3052/03 i z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1843/04). We wniosku z dnia 10 czerwca 2005 r. jako przesłankę wznowienia postępowania skarżący wskazał decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] 2001 r. Nr [...] w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r. w wysokości [...] zł. Podkreślono, iż w uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 22 grudnia 1997 r. została wpłacona na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwota [...] zł, a wg organu powinna to być kwota [...] zł. Taka sytuacja spowodowała w rozliczeniu za miesiąc listopad 1997 r. utratę prawa zaniechania poboru podatku na podstawie § 1 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.) i orzeczenie zobowiązania w podatku VAT w kwocie [...] zł. W ocenie skarżącego, wydanie decyzji z dnia 27 kwietnia 2001 r. spowodowało, że wpłata do Funduszu kwoty [...] zł stała się wpłatą nienależną. Stwierdzono, że nie można pozbawić prawa do ulgi w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. z powodu braku wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych skoro na koncie Funduszu istniała nadwyżka wpłat za poprzednie okresy. Istnienie nadpłaty na koncie Funduszu na dzień wydawania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r., nie wywołało, powstania zaległości w Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gdyż ta niejako "mechanicznie" została zlikwidowana na koncie Funduszu, bez potrzeby składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro decyzja ostateczna, o której uchylenie wystąpiła strona nosi datę 25 kwietnia 2001 r., a decyzja Izby Skarbowej w wyniku której powstała nadpłata w Państwowym Funduszu Osób Niepełnosprawnych - 27 kwietnia 2001 r. to istnienie nadpłaty, w ocenie strony, jest okolicznością nową i istotną dla sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. Organ wskazał na art. 240 § l Ordynacji podatkowej i stwierdził, że, we wskazanym punkcie piątym tego przepisu wymienione są warunki, które muszą wystąpić kumulatywnie. Zdaniem organu wskazywanie na istnienie nadpłaty w Funduszu nie jest okolicznością nową, gdyż ta kwestia była badana w związku z odwołaniem od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2000 r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 1998 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł podlegające zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego na podstawie art. l4a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast za sierpień 1998 r. zobowiązanie w kwocie 93.183 zł oraz wrzesień 1998 r. w kwocie 111.091 zł nie podlegające zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego z powodu nie przekazania na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wymaganej kwoty (za miesiąc sierpień 1998 r. wpłata na Fundusz została zaniżona o [...] zł, natomiast za miesiąc wrzesień 1998 r. o 256 zł), co spowodowało utratę zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego podatku VAT na podstawie art. l4a ust. 5 pkt l) tej ustawy. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - Wydział Poboru Wpłat poinformował pismem z dnia 21 lutego 2001 r., że P. posiadał na dzień 25 stycznia 1998 r. saldo z tytułu nadwyżek podatku od towarów i usług od prowadzących zakład pracy chronionej w kwocie głównej [...] zł i odsetkach [...] zł. Do pisma tego załączono również zestawienie obciążeń i spłat za okres 1996 - 1997 r., jak również zestawienie deklaracji i wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Natomiast załączone do wniosku z dnia 7 kwietnia 2003 r. o wznowienie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1998r. zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2001 r., pismo Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 9 maja 2001 będące wezwaniem do potwierdzenia salda z tytułu nadwyżek podatku od towarów i usług na dzień 9 maja 2001 r., informowało o kwocie [...] zł (kwota główna [...] zł i odsetki [...] zł). Uwzględniało bowiem, deklaracje za okres od stycznia 1996 r. do grudnia 1999 r., a więc również rozliczenie z Funduszem za miesiąc listopad 1997 r. W odwołaniu od decyzji Inspektora z dnia [...] 2000 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r., skarżący informował o złożeniu w dniu 2 marca 2001 r. do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych korekty deklaracji wpłat z tytułu zaniechania poboru podatku od towarów i usług od Zakładów Pracy Chronionej [...] dotyczącej miesiąca marca 1996 r. Powyższe pismo potwierdzało okoliczność posiadania nadwyżki we wpłatach na rzecz Funduszu za okres poprzedzający rok 1998. Tą kwotą można było zadysponować: żądać zwrotu, względnie zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań wobec Funduszu, czego jednak nie uczyniono. Ponadto organ wskazał, że z przedłożonego z wnioskiem z dnia 10 czerwca 2005 r. o wznowienie postępowania załącznika do uchwały nr [...] Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 25 września 2001 r. wynika, że zmiany deklarowanych wpłat do Funduszu następują w ciągu 3 lat od dnia, kiedy roszczenie stało się wymagalne na podstawie prawomocnej decyzji organu podatkowego o utracie zwolnienia w podatku od towarów i usług względnie deklaracji korygującej [...]. Po dokonaniu rozliczenia Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ds. poboru wpłat wzywa Zakład Pracy Chronionej do potwierdzenia salda rozliczeń i przekazania dyspozycji w zakresie stwierdzonej nadpłaty. W tym świetle nieuzasadnione jest twierdzenie zawarte w odwołaniu, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje "mechanicznie". Organ uznał, że nie przedłożono w Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzji organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r., czy też nie dokonano korekty deklaracji wpłat na Fundusz za ten miesiąc. Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3052/03, na to, że nadwyżka we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie podlega rozliczeniu na zasadach art. 76 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości nie stanowi decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w niepodatkowych należnościach budżetu państwa, jakimi były wpłaty Zakładów Pracy Chronionej na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] 2001 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. Również złożona skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona, wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1843/04. Dlatego w ocenie organu odwoławczego sam fakt wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...] 2001 r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r. nie przesądza automatycznie o powstaniu nadpłaty w Państwowym Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Zakład Pracy Chronionej z Funduszem łączył bowiem stosunek cywilnoprawny, o którym mowa wart. 410 § 2 kodeksu cywilnego - stosunek wynikający z powstania świadczenia nienależnego. Organ przywołał art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm.) do wpłat, o których mowa wart. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 4a, ust. 7 i 7a, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a uprawnienia organów podatkowych określonych w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. W ocenie organu, kwestia rozliczenia Zakładów Pracy Chronionej z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych rządzi się odrębnymi regulacjami prawnymi niż podatek od towarów i usług. Dlatego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług zmieniającej rozliczenie deklarowane powodowało powstanie dla Zakładu Pracy Chronionej nadpłaty w tym Funduszu. Organ za błędne uznał stanowisko, że kwestię istnienia nadpłaty w Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ostatecznie rozstrzyga decyzja Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2001 r., gdyż decyzja ta została wydana w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r., a ponadto wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2003 r. I SA/Gd 143/03 została uchylona i w związku z tym nie ma już bytu prawnego. W związku z powyższym, w opinii organów podatkowych powoływanie się na okoliczność wystąpienia nadwyżki we wpłatach na Fundusz nie mogło stanowić przesłanki wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, jak również nie wystąpiła inna przesłanka z art. 240 § 1, która stanowiłaby podstawę do wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. W skardze zarzucono naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie okoliczności, czy w związku z wpłatą na rzecz PFRON w dniu 22 grudnia 1997r., skarżący posiadał zaległości we wpłatach na rzecz tegoż Funduszu za określone miesiące. Dalej – art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w wyroku z 10 listopada 2004r., III SAB/Wa 7/04, że skarżącego łączył z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stosunek cywilnoprawny. Na koniec naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, mimo wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) tej ustawy. Wskazano, że okoliczność braku zaległości na rzecz PFRON istniała w momencie wydania decyzji z 25 stycznia 2001r. Okoliczność ta została ujawniona w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego VAT za listopad 1997r. Zdaniem skarżącego uchwały Funduszu nie mają charakteru normatywnego i nie mogą modyfikować prawnych regulacji przedawnienia roszczenia o zwrot wpłat. Powołując się na § 32 oraz § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1991r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wykonywania budżetu państwa uznał, że korekta deklaracji czy wystąpienie o zwrot należności ma znaczenie jedynie dla kwestii samego zwrotu czy przedawnienia, ale kwoty te nie były dochodzone, a zostały one zaliczone na poczet wpłat za kolejne miesiące 1998r. Dalej, uzasadniano, iż w postępowaniu podatkowym skarżący nie powoływał się na nadpłatę z grudnia 1997r., ale za marzec 1996r. i kwestii tej organ w ogóle nie rozważał. Ponadto, organ nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń w takim przedmiocie, ale powinien zawiesić postępowanie i zwrócić się do Prezesa PFRON o rozstrzygnięcie spornej kwestii. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie, skarżący oświadczył, że w sprawie wpłaty za listopad 1997r., Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie podjął żadnych decyzji. Natomiast w sprawie rozliczenia VAT za ten okres, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 25 kwietnia 2001r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień oraz wrzesień 1998r. z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 op. W rozpatrywanej sprawie, skarżący wskazał na istnienie nadpłaty, jaką stanowiła według niego kwota nienależnie wpłacona na Fundusz w grudniu 1997r. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postępowanie prowadzone na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnymi, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę, co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie, zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Komentowany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK 2002, str. 779). Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985 r., nr 1, poz. 35). Należy również zwrócić uwagę, iż użyte w omawianym przepisie wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99, publ. ONSA 2001, nr 3, poz. 123 z aprobującą glosą B. Adamiak, publ. OSP 2001, nr 2, poz. 21). Okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb 2004, nr 3, s. 22). Decyzję w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień 1998r. oparto na tym, że wpłaty do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w badanym okresie nie odpowiadały wysokościom wymaganym przez art. 14a ust. 1 ustawy VAT. Przyczyną takiego stanu było nieprawidłowe rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego w badanym okresie. W takim wypadku organ uznał, że skarżący utracił prawo do zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego, stosownie do art. 14a ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50m ze zm.). W art. 14a 1 pkt 5) cyt. ustawy VAT uregulowano, że zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z kolei w ust. 3, stwierdzono, że jeżeli kwota zwolnienia jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem wskazana przez skarżącego jako przesłanka wznowienia, okoliczność istnienia na koncie Funduszu kwoty nienależnie uiszczonej w grudniu 1997r. mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie o prawie do zwolnienia od wpłat na konto urzędu skarbowego (być istotną), ale dopiero w sytuacji, gdy kwota ta zniosłaby przyszłe zobowiązanie 1998 roku. W przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2004r., sygn. akt III SAB/Wa 7/04, stwierdzono, że charakter wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ma charakter publicznoprawny i należy stosować do nich kodeks postępowania administracyjnego. Wpłata do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 1997r. miała swą podstawę w § 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz.700 ze zm.) i była związana z zaniechaniem poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (ust.1). W decyzji orzeczono, że zaniechanie to nie miało zastosowania, jednakże nie zaliczono tym samym wpłaty dokonanej na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na zobowiązania wobec tego Funduszu. W orzecznictwie nie ma wątpliwości, co do tego, że nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone, gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych stosownie do art. 330 tej ustawy. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Zatem nie ma racji skarżący mówiąc o mechanicznym znoszeniu przyszłych zobowiązań wobec Funduszu w sytuacji, gdy powstanie nadpłata. Nie są podstawą do takiego twierdzenia również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1991r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wykonywania budżetu państwa (Dz.U. Nr 64, poz. 700 ze zm.). Każda z tych regulacji określa, ze dopiero zaliczenie nadpłat znosi zobowiązania. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie zaliczył wpłaty dokonanej w grudniu 1997r. na zaległości. Przyjęte w ostatecznej decyzji organu zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w badanym okresie, nie były zaspokojone w sposób skuteczny w świetle prawa. Dlatego też organ prawidłowo nie uznał zgłoszonej przez skarżącego okoliczności za taką, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Tylko błędne, czyli niezgodne z rzeczywistością, ustalenie stanu faktycznego o takim charakterze stanowi podstawę wznowienia postępowania, co dopiero może skutkować wyeliminowaniem decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Takiej też oceny dokonano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2006r., sygn. akt I SA/Bd 776/05 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję dotyczącą wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1998r. Nie ma racji skarżący, że organ miał obowiązek zawiesić postępowanie do chwili rozliczenia go przez Fundusz. W sprawie nie zaszły okoliczności wymienione w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie stwierdził wystąpienia zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w punkcie 2. tego przepisu. Otóż, zagadnienie wstępne zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Kwestią nie było zaliczenie w ogóle, ale to, czy takiego zaliczenia dokonano. Innymi słowy, nie chodzi o rozpoznanie przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji sprawy zaliczenia nadpłaty na zobowiązania, ale ustalenie czy takie rozstrzygnięcie miało miejsce. W sprawie organ podatkowy mógł i rozpoznał to zagadnienie. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych rozważań, decyzja organu o odmowie uchylenia decyzji ze względu na brak przesłanek, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stosownie do art. 151 tego Prawa, orzeczono jak w sentencji.