III SA/Wa 3131/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o. o. kwotę 11.055 zł (słownie: jedenaście tysięcy pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o., zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z ... marca 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w dniu ... lipca 2004 r. spółka prawa [...], E., dalej zwana spółką [...], oraz Spółka zawarły umowę "przeniesienia biznesu". Na mocy tej umowy Spółka zbyła na rzecz spółki [...] prawo własności "Aktywów" i "Kontraktów". Przez pojęcie "Aktywów" przenoszonych na nabywcę strony umowy rozumiały aktywa zarówno rzeczowe, jak i wartości niematerialne i prawne szczegółowo opisane w wykazie B stanowiącym załącznik do umowy. Z kolei przez pojęcie "Kontraktów" rozumiały - Kontrakty z Klientami i Kontrakty z Dostawcami, szczegółowo określone w wykazie A. Od tej umowy Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie l.769.878,60 zł oraz złożyła deklarację PCC-1. W dniu ... grudnia 2004 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.769.878,60 zł. Jej zdaniem, podatek został zapłacony nienależnie, ponieważ umowa ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 41, poz. 3999, ze zm. dalej - uopcc). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę podatku w kwocie 257.750,20 zł - w części dotyczącej podatku uiszczonego z tytułu sprzedaży towarów. Jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 1.512.128,40 zł - w części dotyczącej podatku zapłaconego z tytułu przeniesienia praw wynikających z kontraktów oraz z tytułu zbycia praw majątkowych. Spółka złożyła odwołanie od decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. DIS stwierdzając, że orzeczenie co do istoty sprawy nie jest możliwe z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, uchylił zaskarżoną decyzję kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że przedmiotem umowy "przeniesienia biznesu" były rzeczy i prawa majątkowe, w tym wierzytelności o wartości 40.697.738,16 zł. Wierzytelności te zgodnie z wyjaśnieniami Spółki dzieliły się na wierzytelności własne wynikające z udzielonych przez nią pożyczek oraz prawa wynikające z umów o świadczenie usług reklamy i promocji. Decyzją z dnia ... marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.126.709,40 zł w części dotyczącej podatku uiszczonego z tytułu sprzedaży praw wynikających z zawartych umów dystrybucyjnych oraz zawartych przez Spółkę umów o świadczenie usług reklamy i promocji, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 385.419,00 zł - w części dotyczącej podatku uiszczonego z tytułu przeniesienia wierzytelności własnych Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka, dokonując odpłatnego przeniesienia praw wynikających z zawartych przez nią umów dystrybucyjnych oraz umów o świadczenie usług reklamy i promocji, działała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku tym, po jej stronie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, co oznacza, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w kwocie 1.126.709,40 zł uiściła nienależnie. Natomiast podatek w kwocie 385.419,00 zł zapłacony z tytułu zbycia wierzytelności własnych jest podatkiem należnym, ponieważ ich sprzedaż nastąpiła w oderwaniu od rzeczywistej działalności gospodarczej spółki i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 uopcc. W uzasadnieniu wskazała, że zarówno sprzedający jak i nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce. Zakup składników majątkowych objętych umową związany był z prowadzeniem przez spółkę [...] działalności na terenie Polski. Zdaniem Spółki, analiza art. 2 pkt 4 uopcc prowadzi do wniosku, że dla jego zastosowania niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek. Po pierwsze, przynajmniej jedna ze stron czynności podlega z tytułu jej dokonania obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, po drugie zaś, czynność ta nie jest zwolnioną z podatku od towarów i usług umową sprzedaży/zamiany nieruchomości (ich części) albo prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Spółki, w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione obie przesłanki. Bezsporne jest bowiem, że umowa dotyczyła sprzedaży wierzytelności, a nie nieruchomości. Bezsporne jest także, podniosła Spółka, iż z tytułu zawarcia tej umowy spółka [...], która nabyła wierzytelność, świadczyła jednocześnie usługę na rzecz Spółki. W dalszej części odwołania Spółka podniosła, że skoro spółka [...] dokonała na rzecz Spółki określonego świadczenia i nie jest ono dostawą towarów, to zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej uptu), stanowi usługę. Spółka zaznaczyła, że usługa ta nie jest factoringiem, ponieważ spółka [...] nie jest podmiotem wyspecjalizowanym w usługach obrotu wierzytelnościami. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIS wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Spółka w ramach umowy "przeniesienia biznesu" przeniosła odpłatnie, na [...] spółkę powiązaną, między innymi wierzytelności własne. W związku z tym, kwestią sporną jest, czy omawiana sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT lub jest z tego podatku zwolniona, co skutkowałoby wyłączeniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 4 uopcc oraz art. 5 ust. 1 uptu, DIS wyjaśnił, iż ustawodawca wprowadził wyłączenie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Dlatego też, w niniejszej sprawie należało ustalić, czy Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności, dokonała jej w ramach swojej działalności gospodarczej. DIS powołał się na orzecznictwo ETS i wskazał, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje sprzedaży wierzytelności własnych przedsiębiorcy, które mu przysługują, a zbywa je na rzecz innego podmiotu, który podejmie się dochodzenia tych wierzytelności. W ocenie organu odwoławczego, taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo DIS wskazał na stanowisko GUS wyrażone w piśmie z dnia ... sierpnia 2005 r., zgodnie z którym sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU. Odnośnie natomiast zakupu wierzytelności dokonanej przez spółkę [...], organ odwoławczy wskazał, iż również ta czynność nie podlega opodatkowaniu VAT. DIS stwierdził, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Biorąc pod uwagę fakt, że zdaniem GUS (pismo z dnia ... stycznia 2006 r.) nabycie udziałów poza rynkiem papierów wartościowych przez spółkę akcyjną od spółki zagranicznej nie jest usługą, to analogicznie nabycie od podatnika, który sprzedaje swoje własne wierzytelności również nie jest usługą. W związku z tym, w ocenie DIS, czynność zakupu wierzytelności przez spółkę [...] nie może być zaklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego, zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l uptu. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 uopcc oraz art. 8 ust. 1 uptu, poprzez bezzasadne twierdzenie, że zbycie wierzytelności własnych przez spółkę nie uprawniało jej do zastosowania wyłączenia spod opodatkowania ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 2 pkt 4 uopcc, warunkujące zwolnienie powyższej czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, iż z tytułu sprzedaży wierzytelności, stroną transakcji zwolnioną od opodatkowania VAT jest nabywca wierzytelności, tj. spółka [...]. Spółka [...], nabywając wierzytelności i działając w tym zakresie na własny rachunek oraz na własne ryzyko, świadczy bowiem na rzecz Spółki usługę polegającą na zwolnieniu jej z konieczności dochodzenia wierzytelności przy jednoczesnym przysporzeniu jej majątku. Zdaniem Spółki, w świetle art. 8 ust. 1 uptu nie budzi wątpliwości, iż działanie spółki [...] powinno być traktowane jak usługa. W jej ocenie, jest to usługa pośrednictwa finansowego, wymieniona w załączniku nr 4 do uptu, jest więc na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka, powołując się na postanowienie [...] Urzędu Skarbowego z ... lipca 2004 r. wskazała, iż takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Skarżąca Spółka podniosła również, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do analogicznego traktowania przez DIS dwóch całkowicie odmiennych transakcji, tzn. nabycia wierzytelności własnych innego podmiotu i nabycia udziałów poza rynkiem papierów wartościowych przez spółkę akcyjną od spółki zagranicznej. Wskazała, że udziały inkorporują w sobie nie tylko prawa majątkowe, ale także prawa niemajątkowe. Tymczasem wierzytelności są prawem majątkowym dającym ich posiadaczowi/właścicielowi (wierzycielowi) prawo domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Nabywając wierzytelności ich nabywca świadczy więc na rzecz zbywcy usługę polegającą na zwolnieniu go z konieczności dochodzenia wierzytelności przy jednoczesnym przysporzeniu jego majątku. Ta szczególna cecha transakcji nabycia wierzytelności (przesądzająca o uznaniu jej za usługę) nie występuje w przypadku nabycia udziałów w spółkach. W ocenie skarżącej, brak jest zatem podstaw do utożsamiania tych dwóch transakcji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niespornego pomiędzy stronami, wynika, że pomiędzy skarżącą Spółką oraz jej kontrahentem, spółką [...], doszło m.in. do zbycia wierzytelności. Pamiętać należy, iż sprzedaż wierzytelności własnych powstałych z tytułu prowadzenia działalności i nie nabytych celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji, nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego i w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem bezprzedmiotowe są wywody organów podatkowych, czy Spółka sprzedała własne wierzytelności w ramach swojej działalności gospodarczej. Konkluzja DIS, że Spółka z tytułu tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, była jednak prawidłowa. Za chybiony należy uznać jednak pogląd, iż zakup wierzytelności Spółki przez spółkę [...] nie podlega opodatkowaniu VAT, przy czym podkreślić trzeba, iż brak jest uzasadnienia, aby oceny charakteru tej czynności dokonywać w oparciu o analogię do nabycia udziałów poza rynkiem papierów wartościowych przez spółkę akcyjną od spółki zagranicznej. Jak się podnosi w literaturze, nabycie wierzytelności własnych danego podmiotu w celu ich wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych mieści się w ugrupowaniu PKWiU 65.23.10, tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno - rentowych. Jeżeli zatem dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, to świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, T.I, s. 681- 682, Of. Wyd. Unimex oraz powołana tam opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z dnia ... sierpnia 2004 r.). Warto przy tym pamiętać, że sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą bowiem, tym razem usługą inkasa, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, jest także nabycie cudzej wierzytelności celem jej późniejszego ściągnięcia (por. PKWiU 74.84.12). Usługą, także podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce 22%, jest również factoring. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia z dnia 12 maja 1995 r. (sygn. akt III SA 1125/94, Glosa 1996/4 str. 6 oraz Glosa 1996/7 str. 31) NSA stwierdził, że czynność cywilnoprawna, w wyniku której nastąpił zakup wierzytelności przez bank, nie podlega opłacie skarbowej, a to wobec postanowień art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. NSA podkreślił także, że obrót wierzytelnościami jest usługą bankową, której świadczenie zwolnione jest z podatków od towaru i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mimo, że pogląd ten wyrażony został na gruncie nieaktualnego już stanu prawnego, to zdaniem Sądu, ocena istoty nabycia wierzytelności jako usługi pozostaje trafna i w pełni aktualna. Reasumując można stwierdzić, że organy podatkowe, chociaż dysponowały wiedza, że spółka [...] jako nabywca wierzytelności jest podatnikiem podatku od towarów i usług w ogóle nie sprawdziły, w jakim celu nabyła wierzytelności Spółki i nie wyjaśniły charakteru tej czynności. Tymczasem wszelkie dane podawane przez Spółkę świadczyły, że spółka [...] świadczyła na jej rzecz usługę objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Gdyby się to potwierdziło, to oznaczałoby, że jedna ze stron transakcji była podatnikiem podatku od towarów i usług albo tez była z tego podatku zwolniona. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.