I FSK 1243/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 751/05 w sprawie ze skargi P. I.-B. i S. S. "A." A. M., S. S. Spółki Jawnej w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 751/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg P. I.-B. i S. S. "A." A. M., S. S. Spółki Jawnej w Z uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2005 r., nr [...]. 1.2. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2004 r. określające skarżącej spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Organ drugiej instancji stwierdził, że spółka świadcząc usługi na rzecz S Sp. z o. o. z siedzibą w Z. polegające na wykonaniu zewnętrznych sieci wodociągowych, sieci instalacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej na budowie Jednostki Ratowniczo-Gaśniczej Państwowej Straży Pożarnej zastosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT w wysokości 7% zamiast w wysokości 22%. Zastosowana przez skarżącą stawka podatku VAT była niewłaściwa, bowiem zgodnie z poz. 86 Załącznika Nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 7% podlega budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków zakwalifikowanych do symbolu PKOB ex 1274 - wyłącznie obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112; poz. 1316) (dalej: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt, lub ochrony przedmiotów. Skarżąca nie wykonywała instalacji wbudowanych, lecz znajdujących się na zewnątrz budynku strażnicy, co potwierdzają protokoły odbioru robót, a więc nie mogła w oparciu o poz. 86 zał. Nr 5 do ustawy zastosować ulgowego opodatkowania do świadczonych usług. 2. Skargi do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez: - odrzucenie wyjaśnień skarżącej, w zakresie tego, że wykonywane instalacje stanowiły integralną część budynku realizowanego w zadaniu inwestycyjnym oraz oparciu decyzji na ustaleniach sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - zastosowanie rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika, - zastosowanie do części ustalającej decyzji przepisów prawa nieobowiązujących w momencie wydania decyzji, - złamanie zasady neutralności w podatku od wartości dodanej zawartej w VI Dyrektywie UE. Skarżąca dodała, że realizowane przez nią prace były pracami z zakresu budowy obiektu budowlanego. Według strony Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia co do faktu, jakoby instalacja nie była wbudowana oparł jedynie na twierdzeniu organu pierwszej instancji, który wskazywał, że skoro dla zewnętrznej sieci wodnej i kanalizacyjnej można określić odrębne PKOB to przedmiotowa sieć nie może być częścią składową budynku, a co najwyżej może być przyłączem, nawet jeśli fizycznie jest w budynek wbudowana. 2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy badając okoliczności faktyczne, nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, naruszając przy tym art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak bowiem kompletnej treści umów, które stanowiły podstawę realizacji robót budowlanych, zarówno głównego wykonawcy, jak i skarżącej spółki, działającej jako podwykonawca. Według Sądu nie można było ocenić w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy i dokonać odpowiedniej interpretacji przepisów prawa, bez szczegółowej analizy treści umów, które stanowiły podstawę działania skarżącej, wykonywania przez nią robót budowlanych i w konsekwencji dokonywania stosownych rozliczeń podatkowych. Skoro, spółka świadczyła usługi w ramach budowy Jednostki Ratowniczo Gaśniczej Państwowej Straży Pożarnej, dla oceny i rozstrzygnięcia sprawy istotna była także treść decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę. Sąd korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) wezwał stronę skarżącą o przedłożenie dowodów uzupełniających z dokumentów i rozstrzygając sprawę na podstawie art. 134 u.p.p.s.a. uwzględnił również przedłożone dowody z dokumentów. W świetle powyższego WSA podniósł, że nieuprawnionym było w przypadku realizacji inwestycji budowy budynku Komendy Powiatowej Straży Pożarnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tak decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 17 marca 2003r.) odrywanie częściowych zadań inwestycyjnych. Skarżąca jako podwykonawca realizowała część zadania polegającego na budowie budynku strażnicy przeciwpożarowej (PKOB grupa 127 klasa 1274), dla której właściwa stawka podatku VAT wynosi 7%. Fakt, że dla budowy budynku strażnicy przeciwpożarowej właściwa jest powyższa klasyfikacja potwierdza opinia urzędu statystycznego zawarta w aktach sprawy i stanowiąca jeden z dowodów w sprawie. Sąd podzielił przy tym zarzut strony skarżącej, poparty materiałem zebranym w sprawie, że czynności wykonywane przez stronę skarżącą jako podwykonawcę i budowa kanalizacji nie była wykonywana odrębnie od inwestycji polegającej na budowie całej strażnicy przeciwpożarowej. Zarówno umowa zawarta przez Inwestora z Wykonawcą, jak i faktura końcowa wystawiona na podstawie tej umowy nie wyodrębniała poszczególnych zadań inwestycyjnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy oceniając sprawę nie odniosły się przy tym do zawartego w aktach sprawy oświadczenia głównego wykonawcy, że zadanie budowlane wykonane przez skarżącą spółkę stanowiło integralną część budowy budynku strażnicy, oświadczenia kierownika budowy, czy też współwłaściciela skarżącej, oraz, jak już wskazano, nie odniosły się do treści umów stanowiących podstawę realizacji inwestycji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego; - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej w skrócie ustawa o VAT), z uwagi na przyjęciu przez Sąd, że wykonanie zewnętrznej sieci wodociągowej, sieci instalacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej na budowie Jednostki Ratowniczo - Gaśniczej Państwowej Straży Pożarnej, przez skarżącą było budową budynku niemieszkalnego w rozumieniu powołanego przepisu (PKOB grupa 127 klasa 1274), a w związku z tym była to usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, podczas, gdy opisana usługa nie mieści się w zakresie unormowania art. 51 ust. 1 pkt 2 lit a ww. ustawy, - poprzez niewłaściwą wykładnię art. 51 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o VAT, z uwagi na nadanie użytemu tam pojęciu "budynek niemieszkalny" znaczenia tak szerokiego, jak "obiekt budowlany", co stanowi wykroczenie poza granice wykładni językowej i jest niezgodna z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. 2. przepisów postępowania; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) (dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ustalenie, że organy nie zgromadziły wystarczających dowodów i nie dokonały ich wszechstronnej oceny, podczas gdy zgromadziły dowody wystarczająco wyjaśniające stan faktyczny i prawidłowo je oceniły, a gromadzenie innych było zbędne, ponieważ stan faktyczny nie nasuwał wątpliwości, - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, z uwagi na przyjęcie, że instalacje budowane przez skarżącą były wbudowane do budynku, a zatem stanowiły część składową budynku, podczas gdy z jednej strony łączyły się one z instalacjami wewnątrz budynku, a z drugiej z siecią miejską, a tylko z powodów technicznych wchodziły w obręb fundamentów na odległość ok. 2 m, natomiast w zasadniczej części przebiegały poza budynkiem. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni rozszerzającej pojęcia "budynek". Nadał mu zakres taki, jaki posiada szersze pojęcie "obiekt budowlany". Na gruncie prawa podatkowego taka interpretacja jest niedopuszczalna bowiem wykracza poza zakres wykładni językowej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Spółka nie wykonywała instalacji wbudowanych lecz znajdujące się na zewnątrz budynku Strażnicy (Remizy PSP), co jasno wynika z umowy zawartej w dniu 1 lipca 2003 r. z generalnym wykonawcą Spółką z o.o. S. w Z., wystawionych przez Spółkę faktur protokołów odbioru wykonanych robót. Instalacja sanitarna i wodociągowa na pewno została podłączona z budynkiem, nie oznacza to jednak, że jest instalacją wbudowaną. Budynek i instalacje tworzą całość w sensie użytkowym, technicznym. Nie jest to jednak całość w znaczeniu prawnym. Przepisy prawa podatkowego wyraźnie wskazują, do jakich części obiektu budowlanego odnosi się wyjątek w zakresie stawki podatku od towarów i usług, określony w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Według autora skargi kasacyjnej zarzut Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i nie posiadały kompletnej treści umowy głównego wykonawcy jest bezzasadny. Skoro z posiadanych akt sprawy wynikało jakie prace wykonywała Spółka i nie był kwestionowany fakt budowania przez głównego wykonawcę budynku strażnicy przeciwpożarowej, zbędne było żądanie przedłożenia przez głównego wykonawcę całej umowy zawarte z inwestorem. Treść decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwolenia na budowę również nie mają znaczenia w sprawie, gdyż nie jest kwestionowany zakres robót wykonywanych przez Spółkę A., sporna jest tylko wysokość stawki VAT. Nie można więc twierdzić, że organy podatkowe niewłaściwie ustaliły stan faktyczny, skoro z posiadanych materiałów jasno wynika, że Spółka wykonywała instalacje zewnętrzne- czego Spółka nie kwestionuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności zasadne jest rozpatrzenie zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych, gdyż wynik rozważań w tym zakresie wpływa na ocenę stanu faktycznego rzutującą na wykładnię przepisów prawa materialnego. 5.2. W pierwszym z zarzutów proceduralnych obwiniono Wojewódzki Sąd Administracyjny, że naruszył art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) (dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ustalenie, że organy nie zgromadziły wystarczających dowodów i nie dokonały ich wszechstronnej oceny, podczas gdy zgromadziły dowody wystarczająco wyjaśniające stan faktyczny i prawidłowo je oceniły, a gromadzenie innych było zbędne, ponieważ stan faktyczny nie nasuwał wątpliwości. Stosownie do treści art. 187. § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowany przepis realizuje zasadę prawdy materialnej i nakłada na organy podatkowe do podjęcia wszelkich czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2052/04 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa Lex nr 173050) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, niepubl. i R. Dowgier, L. Etel Leonard, C. Kosikowski, P. Pietrasz Piotr, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art.187). W wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. , sygn. akt FSK 1444/04 (opubl. w: PP 2006/6/53) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. R. Mastalski zwraca uwagę, że prawo podatkowe wykazuje daleko idące związki z prawem cywilnym tak w procesie tworzenia, jak i przede wszystkim w procesie stosowania. Normodawca tworząc konstrukcję poszczególnych podatków oraz ogólne prawo podatkowe, powinien uwzględniać istniejący porządek prawny związany z gospodarką, głównie zaś zwracać uwagę, aby prawo podatkowe nie prowadziło do daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych. Skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C H Beck, Warszawa 1995, s. 39). W świetle dotychczasowych rozważań uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że sprawie brak jest kompletnej treści umów stanowiących o realizacji robót budowlanych należy uznać za w pełni uzasadnione. Skoro przedmiotem sporu jest charakter i zakres wykonanej usługi to istotne jest ustalenie treści stosunku cywilnoprawnego, którego wykonanie ma podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowych istnieje otwarty system dowodów. A zatem w postępowaniu podatkowym pełnoprawnym dowodem mogą być również umowy cywilne wskazane przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego badając legalność decyzji podatkowych sąd ma obowiązek uchylenia decyzji, jeżeli stwierdzi, że nastąpiło inne dotyczące wznowienia postępowania naruszenie prawa, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający w uregulowaniu prawnemu zawartemu w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wskazał, że organy podatkowe z naruszeniem art. 180 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nie przeprowadziły dokładnie całego postępowania dowodowego pomijając treść umów cywilnoprawnych. Z tych względów zarzuty kasacyjne dotyczące wskazanej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. 5.3. Również drugi z zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 dopuścił między innymi dowód uzupełniający z dokumentów w postaci decyzji Starosty Powiatowego w Z. z dnia 17 marca 2003 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielania pozwolenia na budowę budynku Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z dokumentów tych wynika, że infrastruktura, w tym kanalizacja, jest integralną częścią inwestycji wznoszonego budynku, co wynika, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji z prawa budowlanego. Ustalenia w tym zakresie są logiczne i nie nasuwają zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.4. Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie jak i niewłaściwą wykładnię art. 51 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie. Należy zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że w przypadku realizacji inwestycji budowy budynku Komendy Powiatowej Straży Pożarnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą odrywanie częściowych zadań inwestycyjnych jest nieuprawnione. Nie bez znaczenia dla oceny zaistniałem sytuacji ma fakt, że strona dysponowała opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji z dnia 19 października 2004 r. z której wynika preferencyjna 7% stawka podatku VAT. Z przyjętego i nie podważonego stanu faktycznego wynika, że wskazana usługa jest jedynie częścią całej zasadniczej inwestycji korzystającej z preferencyjnej stawki podatkowej. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.