I FSK 722/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 328/05 w sprawie ze skargi P.H.U. Ł. spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2. zasądza od P.H.U. Ł. spółki jawnej w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku kwotę 2.016 (słownie: dwa tysiące szesnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 328/05, mocą którego uchylono zaskarżoną przez P.H.U. Ł. s. j. w Ł. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku określił P.H.U. Ł. s. j. w Ł. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości za niektóre miesiące 2002 r. W decyzji tej organ podważył prawidłowość składanych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w świetle § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) – zwane dalej rozporządzeniem z 2001 r. - oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) - zwane dalej rozporządzeniem z 2002 r. W toku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że na 10 oświadczeniach brak jest podpisów nabywców, a na jednym brakuje rodzaju i typu urządzeń grzewczych. W ocenie organu celnego pierwszej instancji dokumenty nie podpisane przez składającego oświadczenie nie mają mocy wiążącej i nie mogą stanowić podstawy do uznania tegoż oświadczenia za ważne, a w konsekwencji za stanowiące podstawę do zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie towaru. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie jest ono zasadne. Stwierdził, że Spółka nie posiadała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a więc nie nabyła uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego wskazanego w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. Z uwagi na powyższe nie było konieczne wykazywanie, że zwolnienie to utraciła sprzedając olej do celów innych, niż opałowe. Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż w sprawie nie ma zastosowania § 6 ust. 5 cyt. rozporządzeń w zw. z § 5 pkt 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosek ten oparła na zarzucie naruszenia i niewłaściwego zastosowania przepisu § 6 ust. 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r., a także § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., poprzez ich zastosowanie pomimo braku przesłanek do tego oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez określenie wysokości zaległości podatkowej pomimo braku stosownej podstawy prawnej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek od zaległości podatkowej pomimo braku podstawy prawnej ku temu, art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odbieranie oświadczeń świadków poza wiedzą strony, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody zdobyte sprzecznie z prawem, tj. z art. 123 (naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu) i 190 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że jedynie stwierdzenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe daje podstawę do zakwestionowania zwolnienia od podatku. Przepisy § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzeń nie wprowadzają szczególnego obowiązku podatkowego dla sprzedawców zwolnionych z akcyzy w związku z brakiem bądź wadami formalnymi oświadczenia, a odnoszą się jedynie do kwestii stawki podatkowej. Natomiast w oparciu o przepis § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. warunkiem zakwestionowania zwolnienia było wykazanie, że dokonano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Skarżąca podkreśliła, że świadkowie potwierdzili zakup oleju opałowego na cele opałowe, tym samym zgodnie z przywołanymi przepisami była ona zwolniona z obowiązku w podatku akcyzowym. Dodatkowo strona podniosła zarzut niezgodności przepisów rozporządzeń będących podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie z art. 217 Konstytucji. W jej ocenie w świetle tegoż przepisu, nakazującego ustawowe uregulowanie istotnych elementów daniny publicznej, niedopuszczalnym jest dokonywanie wymiaru podatku akcyzowego według stawek podatkowych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów, które są wyższe, niż stawki na dany wyrób wynikające z ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten bowiem przyjął, że z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. nie wynika uzależnienie zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 6 wspomnianych rozporządzeń, tak jak np. w § 26 ust. 2 tego samego rozporządzenia, przewidującym zwolnienia podatkowe o charakterze terminowym do 31 grudnia 2003r., gdzie wyraźnie zastrzeżono, że zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy do zamówienia zostanie dołączone oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów umożliwiających zastosowanie zwolnienia podatkowego. Co więcej, mające tu zastosowanie przepisy nie wprowadzają ograniczeń środków dowodowych, za pomocą których można wykazać, że dokonano sprzedaży oleju na cele opałowe. W ocenie Sądu jeżeli oświadczenia nabywców zawierają wady (braki), można dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży oleju na cele opałowe. Mając powyższe na uwadze zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy nie powinien ograniczać się tylko do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Sąd podzielił stanowisko strony, że przepis § 6 ust. 5 rozporządzeń z 2001 i 2002 r. dotyczy wyłącznie zagadnienia stawki podatkowej i warunków jej stosowania: podatnik dokonujący sprzedaży na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw płynnych, który chciałby zastosować preferencyjną stawkę podatku, nie może dowodzić przeznaczenia oleju opałowego w inny sposób, niż za pomocą stosownego oświadczenia. Sąd natomiast nie uznał za zasadny zarzutu strony o niekonstytucyjności rozporządzeń Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. oraz z 22 marca 2002 r. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Tym samym nie można uznać, że wprowadzone w rozporządzeniach Ministra Finansów stawki akcyzy na olej opałowy są wyższe od wynikających bezpośrednio z ustawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku zaskarżając wyrok ten w całości. Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. poprzez: - błędną wykładnię § 6 ust. 1, 2 i 5 w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 6 ust. 1, 2 i 5 w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego polegającą na uznaniu, iż obowiązek uzyskania przez podatników, sprzedających określone w § 4 ust. 1 powołanych rozporządzeń oleje opałowe, oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów dotyczy tylko sprzedawców dokonujących sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką i nie ma zastosowania do sprzedawców oleju opałowego korzystających ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, iż obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dotyczy wszystkich podatników sprzedających przedmiotowy olej opałowy, a brak tych oświadczeń skutkuje zastosowaniem podwyższonej, przewidzianej dla oleju napędowego, stawki akcyzy, - błędną wykładnię § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. polegającą na przyjęciu, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym przez podatników będących sprzedawcami, podlegającego obowiązkowi oznaczenia nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia barwnikiem na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe oleju opałowego, nie było uzyskanie od nabywców, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, iż regulacja prawna dotycząca generalnego zwolnienia sprzedawców oleju opałowego jest powiązana z obowiązkiem uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, - nie zastosowanie § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z 2002 r. nakazujących stosowanie podwyższonej, przewidzianej dla oleju napędowego stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podatnik sprzedający olej opałowy podlegający oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, przeznaczony na cele opałowe, nie uzyskał od nabywców tych wyrobów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, przez co doszedł do wniosku, że obowiązek uzyskania spornych oświadczeń nie dotyczy wszystkich sprzedawców oleju opałowego, zarówno korzystających z obniżonej stawki podatku akcyzowego jak i korzystających ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku. Organ podatkowy ponownie powtórzył swoje argumenty dotyczące uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia, a także co do wymogów formalnych, które to oświadczenie musi spełniać. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby wymóg z § 6 rozporządzeń z 2001 i 2002 r. dotyczył tylko podmiotów stosujących obniżone stawki podatku sprzeczne jest z wykładnią gramatyczną, systemową oraz celowościową § 6 ust. 1, 2 i 5 w zw. z § 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 6 ust. 1, 2 i 5 w zw. z § 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. Podkreślił, że dla oceny zakresu podmiotowego zawartych w przepisach § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzeń wykonawczych unormowań istotnym jest, że wskazano w nich expressis verbis, iż obowiązek uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia ma "podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1" rozporządzeń. Podatnikiem sprzedającym przedmiotowe wyroby jest zaś zarówno podatnik sprzedający te wyroby z zastosowaniem obniżonej stawki podatku, jak i podatnik korzystający ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku. Niezgodne z wykładnią gramatyczną tegoż przepisu jest więc wykluczanie z jego zakresu jednej ze wskazanych grup podatników. Dyrektor Izby Celnej dodał, że wprowadzone aktem wykonawczym zwolnienia od podatku akcyzowego muszą być interpretowane ściśle, bez oderwania od wykładni gramatycznej (tu organ powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z 20 marca 2003 r., sygn. FPS 14/99). Podobne wnioski wynikają z wykładni celowościowej tychże przepisów. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dyrektor dodał, że stanowisko Sądu prowadziłoby do postawienia w znacznie gorszej sytuacji prawnej te podmioty, które korzystają z obniżonej stawki, natomiast w odniesieniu do osób korzystających ze zwolnienia nastąpiłoby przerzucenie ciężaru dowodu na organy podatkowe. Wnioski płynące z wykładni gramatycznej i celowościowej potwierdza również wg autora skargi kasacyjnej wykładnia systemowa. Uwzględniając systematykę wewnętrzną rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT należy przyjąć, iż zawarty w § 6 ust. 1 obu rozporządzeń wykonawczych obowiązek uzyskania przez podatników sprzedających określone w § 4 ust. 1 powołanych rozporządzeń oleje opałowe oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów dotyczy wszystkich sprzedawców, zarówno dokonujących sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką jak i sprzedawców oleju opałowego korzystających ze zwolnienia w podatku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podmioty sprzedające wyroby, których dotyczy wymóg uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu, bez uzyskania takiego oświadczenia nie korzystają w ogóle ze zwolnienia generalnego przewidzianego w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. W związku z tym, że sprzedawcy tacy nie nabyli uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia, nie jest konieczne wykazywanie, że je utracili sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy ograniczył się więc do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. W sprawie tej istotne jest ustalenie, czy obowiązek posiadania przez sprzedawców oświadczeń, o których mowa w § 6ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 148 poz. 1655 ze zm.) i w takiej samej jednostce redakcyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) dotyczy zarówno sprzedawców oleju opałowego korzystających z obniżonej stawki, jak i korzystających ze zwolnienia. Rozporządzenia te przewidują bowiem obniżenie stawek akcyzy dla określonych wyrobów, jak i zwolnienie od akcyzy podatników będących sprzedawcami określonych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wskazanych wyżej rozporządzeń stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załączników nr 6 do ustawy. Z przepisu tego wynika, że obniżona stawka dla tych wyrobów dotyczy, tych, które są sprzedawane w kraju, a w przypadku olejów opałowych tych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C i to, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem oraz przeznaczonego na cele opałowe. Wyroby te co wynika z § 4 ust. 1 obu wskazanych wyżej rozporządzeń podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu na czerwono w sposób wskazany w ust. 4 tego przepisu. Przepis § 2 rozporządzeń wprowadzający obniżoną stawkę na oleje opałowe ma więc zastosowanie pod warunkiem gdy: 1 wyroby te sprzedawane są w kraju, 2) gdy są wyrobami, których destylacja przebiega w warunkach wskazanych wyżej, 3) gdy są oznaczone nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, oraz 4) gdy są przeznaczone na cele opałowe. Rozporządzenia te w § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 pkt1 przewidują też zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, ( w § 5 rozporządzenia z 2001r.) dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy więc sprzedawców : 1) olejów opałowych, które są olejami wymienionymi w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r. i w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2001 r., 2) oleje te są prawidłowo oznaczone, 3) oleje są zabarwione na czerwono, 4) są przeznaczone na cele opałowe, 5) nie są sprzedawane na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Warunki do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i zwolnienia z obowiązku podatkowego olejów opałowych wskazane wyżej nieco się różnią. Obie jednak ulgi dotyczą olejów opałowych jedynie przeznaczonych na cele opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej jest przeznaczony na cele opałowe powinno jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. pkt 2 rozporządzeń Ministra Finansów . Z wykładni gramatycznej tych przepisów wyraźnie bowiem wynika, że adresatem tego przepisu są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a więc niezależnie od tego, czy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki, czy też ze zwolnienia. Przepis ten bowiem mówi ogólnie o sprzedawcy tych wyrobów, a sprzedawcą tych wyrobów jak to trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej jest zarówno podatnik - sprzedawca tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i ten który korzysta ze zwolnienia o od podatku. Również porównanie treści obu punktów ustępu 1 tego paragrafu potwierdza wskazaną wyżej wykładnię. Z punktu 1 ust. 1 dotyczącego sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą wynika, że oświadczenie to uprawnia do stosowania stawek wymienionych w określonej pozycji załącznika nr 1 do rozporządzenia. W pkt 2 tego przepisu dotyczącego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wskazanych w nim wyrobów mowa jest ogólnie o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Wykładnia systemowa wskazuje zatem także na to, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na celu opałowe dotyczy podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku. Również jak słusznie to podnosi autor skargi kasacyjnej cel tej regulacji przemawia za wskazaną wyżej wykładnią. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W § 6 ust. 5 tych rozporządzeń zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tych przepisów przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 przewidziane zostały zwyżki stawki podatku w sytuacji nie złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik – sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 konsekwencje nie złożenia oświadczenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji obejmują obie te sytuacje. Nie złożenie zatem przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Nie ma większego znaczenia wobec powyższych wywodów wskazywany przez Sąd pierwszej instancji § 26 ust. 2 rozporządzeniu na poparcie stanowiska, że ustawodawca w przypadku zwolnienia od podatku olejów opałowych na cele opałowe nie wprowadził obowiązku posiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju, tym bardziej, że przepis § 26 rozporządzenia wprowadzający okresowe zwolnienia dotyczy zupełnie innych sytuacji i nie obejmuje sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Brak zatem oświadczeń w przedmiotowej sprawie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe powoduje jak prawidłowo przyjęły organy zastosowanie zwiększonej stawki podatku akcyzowego. Skoro w sprawie tej nie było kwestionowane, to że podatnik nie legitymował się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzeń, a skarga kasacyjna zawierała jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a przy tym zarzuty te okazały się trafne bowiem decyzja organu odwoławczego nie naruszała prawa, należało na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.