II FSK 1479/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 48/07 w sprawie ze skargi Gminy Miasta G. - następcy prawnego J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Gminy Miasta G. - następcy prawnego J. C. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2007 r., I SA/Gd 48/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 grudnia 2005 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 2 grudnia 2002 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1997 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: 2 grudnia 1997 r. H. i J. C. sprzedali nieruchomość położoną w G. i G. przy ul. S. [...], stanowiącą działki nr [...] obszaru 0.00.23 ha, nr [...] obszaru 4.30.84 ha, nr [...] obszaru 0.10.48, nr [...] obszaru 0.05.68 ha i nr [...] obszaru 1.38.45 ha, dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą [...], za cenę 4.000.000 zł, przy czym sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca r. kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. J. C. 16 grudnia 1997 r. złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenie, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży powyższej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. W tym samym dniu H. C. zadeklarowała i wpłaciła podatek w wysokości 200.000 zł od części przypadającego na nią przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W wyniku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, J. C. wydatkował na cele mieszkaniowe jedynie kwotę 212.073 zł i w konsekwencji wydał decyzję określającą J. C. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 178.792,70 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 178.792,70 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 172.444,30 zł. Izba Skarbowa w G. decyzją z 7 marca 2003 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. J. C. na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 14 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 424/03 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności brak wszechstronnych ustaleń co do przesłanki utraty charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości. Rozpatrując odwołanie ponownie, decyzją z 30 grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ wskutek sprzedaży nieruchomość utraciła charakter rolny. Organ odwoławczy wskazał, że na gruncie ww. przepisu zwolnienie może zostać zastosowane w razie łącznego wystąpienia dwóch przesłanek tj. przychód musiał pochodzić ze sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) oraz nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (przesłanka negatywna). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarżący nie spełnił drugiej z ww. przesłanek. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że "W." spółka z o.o., która zakupiła przedmiotową nieruchomość, nie prowadzi działalności w zakresie produkcji czy gospodarki rolnej a także, że na przedmiotowej nieruchomości nabywca nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej. Na terenie nieruchomości ustawione są tablice reklamowe i z tego tytułu spółka uzyskuje przychody np. na działce nr 1 o powierzchni ok. 14.000,00 m2 znajduje się 8 banerów reklamowych. Przedmiotem działania ww. spółki jest wynajem nieruchomości na rachunek własny. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nr ewid. [...] i działka nr ewid. [...] położone przy ul. S. w G. położone są w jednostce R. – [...] na terenie oznaczonym symbolem [...] - oznaczającym, że są to tereny P. - rozbudowa w kierunku zachodnim, likwidacja istniejącej funkcji mieszkaniowej (4 gospodarstw rolnych) w rejonie ul. S. i ul. S. Natomiast działka nr ewid. [...] nie figuruje w ewidencji gruntu, jednakże z uwagi na jej wielkość tj. 23 m2 określenie jej przeznaczenia pozostaje bez wpływu na ustalenia w odniesieniu do całej sprzedanej nieruchomości. Powyższe potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że wskazana nieruchomość nie została nabyta z przeznaczeniem na cele rolnicze. Swoje stanowisko organ uzasadnił także dowodami w postaci zeznań świadków A. S. - Prezesa Zarządu "W." spółki z o.o. i W. J. - prezesa tej spółki w latach 1993-2001, z których wynikało, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta celem uzyskania zysku z jej odsprzedaży, ewentualnie przeprowadzenia inwestycji własnej na tych nieruchomościach tj. do zabudowy, względnie została zakupiona celem wniesienia jako aport do spółki P. Nadto, spółka nie prowadziła na tych terenach działalności rolniczej, ani też nie wynajmowała ich innym osobom. Dodatkowo, z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w G. wynikało, że spółka opłacała podatek od nieruchomości (a nie jak poprzedni właściciele - podatek rolny). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że nieruchomość położona w G. i G. przy ul. S. [...] utraciła charakter rolny, w związku z czym J. C. obowiązany jest do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z jej sprzedaży. 3. W skardze na powyższą decyzję J. C. zarzucił naruszenie art. 187 § 1 o.p. Postanowieniem z 26 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na śmierć J. C. 10 lutego 2006 r. Postanowieniem z 14 listopada 2006 r., I Ns 1069/06 Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku stwierdził, że spadek po J. C. na podstawie ustawy nabyła Gmina Miasta G. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Wobec powyższego, postanowieniem z 11 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowił podjąć zawieszone postępowanie z udziałem Gminy Miasta G. jako strony niniejszego postępowania w miejsce J. C. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2007 r. Gmina Miasta G. uzupełniając stanowisko swojego poprzednika prawnego wskazała na treść przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazał, że przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które podatnik musi spełnić łącznie, aby skorzystać z ww. zwolnienia podatkowego tj. przesłankę pozytywną - przychód musi pochodzić ze sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części oraz przesłankę negatywną - na skutek sprzedaży grunt nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego. Odnośnie pierwszej z przesłanek organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że stosownie do art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. nieruchomość położona w G. i G. przy ul. S. [...] stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1997 r.. Odnośnie drugiej przesłanki sąd zważył, że ustawodawca nie wskazał w ustawie, co należy rozumieć przez pojęcie "utraty przez grunty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą", pozostawiając judykaturze jego wykładnię. Dlatego też sąd podzielił stanowisko co do tłumaczenia pojęcia "utrata charakteru rolnego gruntów" wskutek ich sprzedaży i dlatego przedmiotem kontroli sądowej w sprawie były poczynania faktyczne organów podatkowych i odniesienie ich do dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, któremu jednak u podstaw legło niezrozumienie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonych w wyroku z 14 czerwca 2005 r., I SA/Gd 424/03. Sąd ten wskazał, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą nastąpiło odejście od koncepcji formalnoprawnego rozumienia wskazanego pojęcia na rzecz odniesienia do działań faktycznych tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania. Właściwa interpretacja tego pojęcia wymagała sięgnięcia do wykładni zewnętrznej systemowej. W art. 4 (punktach 6, 11 i 15) ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych leśnych (Dz. U. nr 16, poz. 78 z późn. zm.) odniesiono się do pojęcia "charakteru rolnego lub leśnego". Wskazano mianowicie, że przeznaczenie gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne to ustalenie innego niż rolniczy lub leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych, wyłączenie gruntów z produkcji obejmuje zaś rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów. Sąd rozpoznający sprawę uznał, że organy podatkowe, pomimo precyzyjnych wytycznych zawartych w wyroku z 14 czerwca 2005 r., nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonej w G. i G., koncentrując się wyłącznie na zamiarze, jaki przyświecał spółce "W." przy zawarciu umowy sprzedaży oraz na profilu jej działalności. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nie odniesienie się do stanu faktycznego sprawy i dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału, tym samym postawione w uzasadnieniu organowi drugiej instancji zarzuty nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, który dowodzi okoliczności wprost przeciwnych do tez zawartych w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, - art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż organ podatkowy nie wypełnił dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartej w wyroku z 14 czerwca 2005 r., I SA/Gd 424/03, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 133 i art. 134 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i uwzględnienie w zajętym stanowisku jedynie niektórych dowodów, pomijając istotne dla rozstrzygnięcia dowody w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne postawienie organowi podatkowemu drugiej instancji zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i tym samym bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że zachodzą przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż sposób użytkowania gruntu i jego charakter winien być ustalony z uwzględnieniem nieformalnych działań osób trzecich niebędących stronami postępowania i ewentualne działania tych osób pozostają w związku ze sprzedażą. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Jej istota sprowadza się o kwestionowania rozstrzygnięcia sądu, który przyjął, że organ podatkowy po chyleniu jego wcześniejszej decyzji nie zastosował się do wytycznych sądu pierwszej instancji zawartych w wyroku z 14 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 424/03. Przechodząc zatem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy uznać je za bezzasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że rację ma sąd pierwszej instancji podnosząc, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonej w G. i G., koncentrując się wyłącznie na zamiarze, jaki przyświecał spółce "W." przy zawarciu umowy sprzedaży oraz na profilu jej działalności. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe ponownie – pomimo zakwestionowania tej okoliczności przez sąd w wyroku z 14 czerwca 2005 r. – jako jedną z przesłanek wskazującą na odrolnienie spornego gruntu wskazują na fakt płacenia przez spółkę podatku od nieruchomości a nie podatku rolnego. Zauważyć zatem należy, że rodzaj uiszczanej daniny nie przesądza o charakterze danej nieruchomości. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionował po raz kolejny argumentację organu w tym zakresie. Również za prawidłowe należy uznać wywody sądu co do argumentu organu na temat planu zagospodarowania przestrzennego. Wskazać w tym kontekście należy, za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku 3 marca 2004 r. (SA/Bk 1306/2003, ONSAiWSA 2005/1 poz. 18), że sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie powoduje, że nieruchomość utraciła rolny i leśny charakter w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine u.p.d.o.f.. Nadto, z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotowy plan zagospodarowania przestrzennego wszedł w etap realizacji w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Co a contrario do brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (zgodnie z którym podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków) przyjąć należy, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeżeli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z ewidencji tej natomiast wynika, że wskazane grunty (działki nr [...] [...], które były przedmiotem umowy sprzedaży z 2 grudnia 1997 roku) stanowią pastwiska trwałe i grunty orne. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1332/05, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2004 r., sygn. akt III SA 3016/03, Lex nr 171496; wyrok NSA z 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, Wspólnota 1995/42/24, wyrok NSA z 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, OSS 1994/4-5/164, wyrok NSA z 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93, ONSA 1994/4/163), jak też i w doktrynie (L. Etel., Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24). Zdaniem tego autora zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 p.g.k. nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości. Należy ponadto zauważyć, że to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem władanych przez niego nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie może spoczywać na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 8 maja 2002 r., III SA 2466/01, niepubl.). Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek taki ciążył na spółce, która w 1997 r. nabyła nieruchomość i do 2005 r. nie zmieniła wpisu we wskazanym rejestrze. Słusznie zatem w kontekście powyższego sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Kwestia związania organu ustalającego podatek treścią i konsekwencjami wynikającymi z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. była bowiem podnoszona już w rozstrzygnięciu z 14 czerwca 2005 r. W tej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe nie wypełniły w sposób prawidłowy wytycznych zawartych w tym orzeczeniu. Dlatego też bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 133 i art. 134 p.p.s.a oraz art. 153 p.p.s.a. Zasadnie w swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji wskazał na fakt, że organ podatkowy zaniechał zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pomijając twierdzenia skarżącego, że wskazana nieruchomość była użytkowana jako nieruchomość rolna przez A. P. przez okres ok. 2 lat po dniu jej sprzedaży (oświadczenie złożone po zapoznaniu się strony z aktami sprawy w dnia 28 grudnia 2005 roku - k. 206 akt administracyjnych). Słusznie także przyjęto, że jeśli organ podatkowy odmawiał wiary tym twierdzeniom, winien wskazać z jakich powodów tak czyni. Co prawda pismo skarżącego zawierające wnioski w tym zakresie wpłynęło do organu podatkowego już po wydaniu decyzji, jednakże pismo to zostało złożone w terminie wyznaczonym przez organ o czym świadczy data stempla pocztowego. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji wskazuje na nadmierny pospiech organów podatkowych w załatwianiu sprawy, który nie może odbywać się kosztem podatnika i mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia. Nie może zostać uwzględniony także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego skoro podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. a sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu wskazał, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny budzi wątpliwości. W takiej sytuacji rozważania na temat przepisów prawa materialnego są przedwczesne. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).