I SA/Gl 118/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki pani D. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. z dnia [...] r., Nr [...] stwierdzające nieprawidłowość stanowiska dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionym osobom niepełnosprawnym przez zakład pracy chronionej, który otrzymuje z PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji stwierdził, że literalne brzmienie art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), a szczególnie jego sformułowanie "dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników" nie budzi żadnych wątpliwości, iż świadczenie otrzymywane z PFRON ma charakter celowy, ma bowiem ścisły związek z wypłatami wynagrodzeń dla niepełnosprawnych pracowników. Zatem wskazany przepis w sposób jasny i precyzyjny wskazuje na przeznaczenie otrzymywanych świadczeń z PFRON. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż nieuzasadniony jest zarzut skarżącej naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.); zdaniem strony przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków bezpośrednio sfinansowanych ze środków otrzymanych z PFRON tj. dotyczy sytuacji w których otrzymanie środków poprzedza finansowanie z nich wydatków wskazując jednoznacznie na kolejność działań: otrzymanie środków, następnie finansowanie z nich i to bezpośrednio konkretnych wydatków i kosztów. Zdaniem organu drugiej instancji wydatki na wynagrodzenia dla niepełnosprawnych pracowników są właśnie finansowane środkami otrzymywanymi z PFRON, a przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób generalny przesądza o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków, stąd nie istotnym jest w jakim momencie są one dokonywane. W skardze na powyższą decyzję skarżąca pani D. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., w związku z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów, które nie zostały bezpośrednio sfinansowane ze środków otrzymanych z PFRON oraz art. 26 a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez stronę skarżącą dofinansowanie ma charakter celowego i jest przeznaczane na wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, nie zaś służy refundacji podwyższonych kosztów związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. wyłączał możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych ze środków otrzymywanych z PFRON. Przepis ten nie dotyczył wszelkich środków otrzymywanych z PFRONU i związanych z nimi wydatków, a zawężał ich zakres do środków otrzymywanych przed poniesieniem kosztów. Uzależniał tym samym objęcie swym zakresem konkretnego świadczenia z PFRON od sposobu jego konstrukcji przyjętej na gruncie przepisów dotyczących osób niepełnosprawnych. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowe dofinansowanie jest zgodnie z art. 26 a ustawy o rehabilitacji wypłacane raz na dwa miesiące, dopiero po złożeniu odpowiedniej informacji i wniosków oraz uzgodnieniu salda, co jeszcze dodatkowo odsuwa moment jego wypłaty od chwili rzeczywistego poniesienia wydatków przez prowadzącego zakład pracy chronionej. Według strony sposób ukształtowania przedmiotowego dofinansowania przez przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej jako wypłacanego znacznie po poniesieniu wydatków, wyłącza to świadczenie spod zakresu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. Niezależnie od powyższego strona zauważyła, że wskazany przepis w omawianym brzmieniu wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych ze środków otrzymanych z PFRON. Dotyczy więc świadczeń o charakterze celowym, które są przyznawane na pokrycie konkretnie wskazanych wydatków lub rodzaju wydatków. Tylko dotacje, subwencje, dopłaty o charakterze kierunkowym mogą być oceniane z punktu widzenia bezpośredniości poniesienia kosztów. W takim przypadku podatnik ograniczany jest w możliwości dysponowania przekazanymi środkami na określone wydatki albo ich otrzymanie warunkowane jest uprzednim poniesieniem wskazanych kosztów. Według strony skarżącej dofinansowanie przysługujące na podstawie art. 26 a ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma charakter dofinansowania ogólnego, a nie celowego. Przemawia za tym istota tego świadczenia poprzez fakt wykazywania przez pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne za władze publiczne ich konstytucyjnego obowiązku wobec osób niepełnosprawnych. Dofinansowanie z art. 26a nie jest zwrotem wynagrodzenia lecz ekwiwalentem za ponoszenie przez pracodawcę zwiększonych kosztów o charakterze przepłacanym. Wskazuje na to dobitnie fakt uzależnienia wielkości dofinansowania od stopnia niepełnosprawności. Zdaniem strony skarżącej wynagrodzenie pracowników niepełnosprawnych pozostaje kosztem uzyskania przychodu niezależnie od faktu otrzymywania dofinansowania i jego wielkości. Dofinansowanie nie jest zwrotem wynagrodzenia, ma jedynie rekompensować zmniejszenie wydajności i zwiększenie szeregu kosztów związanych z faktu zatrudniania osób niepełnosprawnych, a nie wypłaty im wynagrodzenia. Strona wskazała w tej kwestii na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne ( Dz. U. Nr 114, poz. 1194 ). Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że zwolnienie dofinansowania z opodatkowania przy równoczesnej niemożliwości zaliczenia wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych do kosztów uzyskania przychodów, byłoby działaniem wysoce nieracjonalnym i niezgodnym z zamiarem ustawodawcy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy jedynie zakładów pracy chronionej i jest wyrazem uprzywilejowania ich sytuacji na gruncie podatkowym w stosunku do pozostałych pracodawców otrzymujących dofinansowanie. Ci ostatni zobowiązani są więc traktować dofinansowanie jako przychód opodatkowany i mogą na zasadach ogólnych w całości zaliczać wynagrodzenie w koszty. Gdyby zakłady pracy chronionej nie mogły zaliczać do kosztów uzysku wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych w części odpowiadającej dofinansowaniu ich sytuacja zostałaby w rzeczywistości zrównana z podatnikami, którzy ze zwolnienia nie korzystają. W konsekwencji zwolnienie stałoby się zbędne co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Ostatecznie strona skarżąca stoi na stanowisku, że nie można wywieść generalnej zasady, że prowadzący zakład pracy chronionej, który otrzymuje dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, zgodnie z art. 26 a ustawy o rehabilitacji, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionym osobom niepełnosprawnym. Brak jest bowiem elementu bezpośredniości pomiędzy otrzymywaniem dofinansowania a wypłatą wynagrodzeń. Przedmiotowe świadczenie z PFRON-u nie ma charakteru celowego, a ogólny. Nie stanowi zwrotu wynagrodzenia lecz ryczałtowy ekwiwalent zwiększonych kosztów związanych z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, a ponadto przybiera postać refundacji poniesionych uprzednio wydatków i w związku z tym nie można uznać, że są one finansowane ze środków otrzymanych z PFRON w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W piśmie z dnia [...] 2007 r. strona skarżąca ponownie podniosła, że otrzymywane przez zakład pracy przedmiotowe dotacje nie są kwotami otrzymywanymi na finansowanie wynagrodzeń oraz, że tylko wtedy przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy konkretna, wydatkowana przez zakład pracy chronionej kwota została sfinansowana konkretną kwotą świadczenia otrzymanego z PFRON. Zdaniem strony analiza obowiązujących w tej materii przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dofinansowanie, które ustawa o rehabilitacji określa dofinansowaniem do wynagrodzeń, stanowi formę dotacji o charakterze podmiotowo – przedmiotowym co powoduje, że podmiot je otrzymuje, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na wynagrodzenie, gdyż dofinansowanie to nie stanowi zwrotu wydatków poniesionych na ich wypłatę. Dodatkowo strona wskazała, że czym innym jest świadczenie o charakterze pomocowym otrzymane na pokrycie kosztów a wiec otrzymane przed dokonaniem wydatku, a czym innym środki które są otrzymywane jako zwrot wydatków, a więc otrzymywane po dokonaniu wydatku. Tak więc warunkiem niezbędnym do wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów przedmiotowych wydatków jest wydatkowanie kwot uzyskanych uprzednio, z aktualnych źródeł, na pokrycie wydatków. Przedmiotowy wydatek nie ma charakteru "bezpośredniego finansowania", gdy zostaje sfinansowany z dochodu z bieżącej działalności podatnika, a następnie część tego wydatku jest refundowana w postaci dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji zważyć należy, że dotyczyła ona uznania za nieprawidłowe stanowiska, wnoszącego o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, należne pracodawcom na podstawie art. 26 a ustawy o rehabilitacji, jest do końca 2006 r. zwolnione od podatku, a równocześnie kwoty wypłaconego pracownikom niepełnosprawnym wynagrodzenia mogą być przez prowadzących zakład pracy chronionej w pełnej wysokości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie można uznać, iż wynagrodzenia te są finansowane ze środków otrzymanych z PFRON w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że otrzymane dofinansowanie z PFRON jest wolne od podatku dochodowego natomiast wypłacone pracownikom wynagrodzenie w tej części, która została sfinansowana środkami otrzymanymi z PFRON nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że spółka cywilna "A" D. B., M. B. – A. i T. B. prowadzi zakład pracy chronionej otrzymując z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Interpretacja dotyczyła kwestii prawnopodatkowej oceny tego stanu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów do końca 2006 r. wydatków w postaci kwot wypłacanego pracownikom niepełnosprawnym wynagrodzenia, również w części otrzymanego dofinansowania. Rozstrzygając sporną kwestią trzeba rozpocząć od przywołania treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 26 a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, dodanym ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie tej ustawy oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 79 ze zm.), który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. ( Dz. U. Nr 228, poz. 2262) – pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26 b ust. 1, przysługuje ze środków Funduszu miesięcznie dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, związane dalej "miesięcznym dofinansowaniem" w określonych w tym przepisie kwotach stanowiących procent najniższego wynagrodzenia przy uwzględnieniu stopnia niepełnosprawności konkretnego pracownika. Jednocześnie tą samą ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. w art. 3 pkt 2 zmieniono treść art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową nadając mu nowe brzmienie stanowiąc, że wolne od podatku dochodowego są "dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej, z wyjątkiem otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, w tej części w jakiej to dofinansowanie nie jest przekazane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepis ten w zmienionym brzmieniu miał wejść w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Wcześniej przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Następnie ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002, poz. 1956 ze zm.) uchylono pkt 48 art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej nadając jednocześnie nowe brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów ( przychodów ), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 116". Ustawa ta generalnie poza jednym wyjątkiem weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W jej art. 14 zawarto przepis stanowiący, ze "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2004 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się "odpowiednio". Kolejną ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 263, poz. 2613 ze zm.) zmieniono treść art. 14 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. w ten sposób, że w art. 14 zdanie pierwsze otrzymało brzmienie " zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r.". Zdanie drugie tego przepisu nie uległo zmianie. Wskazana zmiana przepisu art. 14 weszła w życie z dniem 31 grudnia 2004 r. Tak więc od tego dnia przepis art. 4 cytowanej ustawy brzmiał następująco "Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. stosuje się odpowiednio". Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów ( przychodów ), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47 a , 47 c i 48" tej ustawy. W świetle wyżej cytowanych przepisów do końca 2006 r. zwolnione od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych przy czym wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych dochodów ( przychodów ) nie uważało się za koszty uzyskania przychodów. W potocznym rozumieniu koszt to suma pieniędzy wydatkowana, nakład pieniężny na określony cel. Wydatek to suma pieniężna wydana na jakiś cel. Finanse to zasoby pieniężne, stan majątkowy danego podmiotu. Natomiast finansowanie polega na dostarczaniu środków pieniężnych, pokrywaniu kosztów, udzielaniu funduszy, opłacaniu. Dofinansowanie oznacza dostarczenie brakujących środków pieniężnych, uzupełnienie finansów. Dofinansowanie może przyjąć formę dopłaty, a więc stanowić sumę, którą się dopłaca jako dodatkową lub brakującą. Dopłatę ( dofinansowanie ) otrzymuje podmiot który bądź poniósł już odpowiedni wydatek bądź ma go ponieść w przyszłości. Dopłata ( dofinansowanie ) może mieć na celu zmniejszenie poniesionego lub zamierzonego wydatku danego podmiotu o określoną kwotę. Dopłacić można do czegoś lub do kogoś. Dopłata ma więc charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Suma dopłaty ( dofinansowania ) to kwota jaką otrzymuje określony podmiot ( osoba ) celem uzupełnienia jego finansów, uszczuplonych określonym wydatkiem. Miesięczne dofinansowanie, o którym mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przysługuje pracodawcy spełniającemu określone w tym przepisie warunki. Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bezpośrednio ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i bez udziału innych podmiotów. Wypłata dofinansowania następuje raz na dwa miesiące. Miesięczne dofinansowanie przysługuje na osoby niepełnosprawne z tytułu zatrudnienia. Pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługuje 100 % kwot dofinansowania zwiększone w niektórych przypadkach o 75 % najniższego wynagrodzenia. Wypłata miesięcznego dofinansowania przez Fundusz jest obligatoryjna, o ile pracodawca wypełni nałożone prawem obowiązki. Warunkiem wypłaty przedmiotowego dofinansowania jest wcześniejsze osiągnięcie u pracodawcy przez pracownika niepełnosprawnego kwoty miesięcznego wynagrodzenia wynikającego z zatrudnienia. Dofinansowanie, przysługujące do miesięcznego wynagrodzenia, rozliczane jest przez pracodawcę za okresy roczne w terminie do 15 lutego roku następnego ( art. 26 c ust. 5 ustawy o rehabilitacji ). Kwota miesięcznego dofinansowania nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego ( art. 26 a ust. 4 ustawy ryczałtowej ). Kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jest niezależna od jakichkolwiek innych niż określone w ustawie okoliczności i wynika z faktu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej. Wypłata należnego tej osobie wynagrodzenia jest warunkiem koniecznym do otrzymania dofinansowania. Wysokość kwoty takiego dofinansowania uzależniona jest od stopnia niepełnosprawności pracownika oraz statusu pracodawcy i ograniczona jest kwotą miesięcznego wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika niepełnosprawnego. Tym samym wypłata dofinansowania w określonej wysokości nie odnosi się w sposób bezpośredni do kosztów świadczonej przez niepełnosprawnego pracy. Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bez względu na fakt poniesienia podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Miesięczne dofinansowanie stanowi więc dopłatę, a czasami pełną kwotę wypłaconych w rzeczywistości wynagrodzeń tej grupy pracowników. Wypłacone, w części objętej dofinansowaniem, wynagrodzenie jest tym samym wydatkiem sfinansowanym z takiej dopłaty. Dlatego też słuszne jest stanowisko, że kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń, o której mowa w art. 26 a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, jako wydatek bezpośrednio sfinansowany z dopłaty otrzymanej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, niezależnie od sposobu zaliczkowego lub zryczałtowanego wypłacenia tego rodzaju dopłaty ( dofinansowania ). Zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stosunku do wydatków i kosztów – określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów ( przychodów)" nie oznacza że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów ( przychodów ) podatnika tj, sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi ze środków wymienionego wyżej Funduszu. Zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć jako " bez jakiegokolwiek pośrednictwa", wprost, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Skoro więc dopłatą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dofinansowanie, opisane w art. 26 a, ust. 1 ustawy o rehabilitacji, które otrzymuje się bezpośrednio z Funduszu dopiero po poniesieniu określonego wydatku lub kosztu – wypłaty wynagrodzenia osobie niepełnosprawnej - to tym samym bez względu na jakiekolwiek inne okoliczności, ten poniesiony koszt lub wydatek jest bezpośrednio finansowany z uzyskanej na ten cel dopłaty. Wolne od podatku dochodowego są bowiem dopłaty ( dofinansowanie ) otrzymane, a więc wypłacone podatnikowi. Przedmiotowe dofinansowanie nie może nastąpić za pośrednictwem innych podmiotów lub z innych środków niż środki Funduszu ani kierowane do innych świadczeń, wydatków lub kosztów, poniesionego już wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. Fakt iż "dofinansowanie" dotyczy części lub całości już wypłaconych wynagrodzeń nie powoduje zmiany charakteru czy celu tego rodzaju dopłaty. Jeżeli dany wydatek czy koszt został sfinansowany bezpośrednio, przed lub po jego poniesieniu, z dopłaty otrzymanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej to nie uważa się go za koszt uzyskania przychodu. Z brzmienia omawianych przepisów ustawy o rehabilitacji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika by wymienione dofinansowanie, zwolnione z opodatkowania, stanowiło koszt uzyskania przychodu osób prowadzących zakłady pracy chronionej, skoro dopiero wydatkowanie przez tego pracodawcę wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika rodziło uprawnienia do otrzymania stosownej dopłaty. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że dopłata do wypłaconych wynagrodzeń z jednej strony zwolniona jest z opodatkowania jako otrzymana ze wskazanego Funduszu, a z drugiej strony, że wypłacone wynagrodzenie, w części sfinansowanej ze środków Funduszu, stanowi dla pracodawcy ponoszony przez niego koszt uzyskania przychodu. Należy przy tym pamiętać, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a opodatkowanie dotyczy łącznie dochodów uzyskanych w ciągu całego tego okresu, a nie na przestrzeni jednego czy dwóch miesięcy. Wypłacone w ciągu roku podatkowego pracodawcy jako zakładowi pracy chronionej miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie stanowi dla osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej taki zakład kosztu uzyskania przychodu. Do kwot tak otrzymanego i zwolnionego z opodatkowania, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2003 r., dofinansowania ma bowiem zastosowanie, w sposób odpowiedni, przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy o treść obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2004 r. Na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, tak opisanego i poniesionego wydatku lub kosztu, objętego następnie dofinansowaniem do wynagrodzeń w danym roku podatkowym, nie mają znaczenia inne niż podatkowe przepisy, w tym stanowiące podstawę przyznania takiego dofinansowania. W świetle prawa podatkowego istotny jest fakt bezpośredniego sfinansowania ( uprzedniego lub następczego ) poniesionego wydatku lub kosztu w postaci wypłaconego wynagrodzenia, z otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej, na ten cel środków. Dlatego też dywagacje na temat charakteru przedmiotowego dofinansowania w sferze innej niż podatkowa nie miało w sprawie żadnego znaczenia. Dofinansowanie nie jest jak chce tego strona skarżąca "odszkodowaniem" wypłacanym pracodawcom za zatrudnienie osób niepełnosprawnych. Nie jest także ekwiwalentem za ponoszenie przez pracodawców zwiększonych kosztów o charakterze pozapłacowym. Odnosi się bowiem wprost do płacy otrzymywanej przez konkretnego niepełnosprawnego pracownika niezależnie od efektywności jego pracy i ma na celu zwrot oznaczonej części wypłaconego wynagrodzenia wynikający wyłącznie z faktu jego zatrudnienia, a nie wydajności. Omawiane dofinansowanie dotyczy wyłącznie wynagrodzenia, a nie innych kosztów. Podatnik będący pracodawcą ma możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pełnych wydatków lub kosztów wypłaconych pracownikom wynagrodzeń o ile nie skorzystał z przedmiotowego dofinansowania. Wybór należy do podatnika, który decyduje się na zatrudnienie takich osób. Bezpodstawne w niniejszej sprawie było powoływanie się na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. ( Dz. U. Nr 114, poz. 1194 ze zm.) skoro zapytanie podatnika nie dotyczyło przepisów tego aktu prawnego. Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy procedury a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego też na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.