I SA/Wr 1255/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] G. R. - prowadząca A z siedzibą w Sz. zwróciła się o udzielenie jej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności podatniczka zawarła umowę z firmą B sp. z o.o. w W., na podstawie której realizowała w 2002 r. roboty budowlane. Zamawiający zakwestionował ilość oraz jakość wykonanych prac i nie przyjął wystawionej na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego (będącego częścią umowy) faktury. Fakturę tę odesłał w dniu [...], powołując się na skuteczne odstąpienie od umowy w dniu [...] - co wg skarżącej nie było zgodne z prawdą. Skarżąca podała, że nie doszło do odbioru częściowego robót, nie została też dokonana w obecności strony inwentaryzacja robót w toku, na podstawie której możliwe byłoby sporządzenie protokołu odbioru i ustalenie wartości wykonanych prac. Ostatecznie na rzecz skarżącej w 2005 r. Sąd Okręgowy w Ś., po przeprowadzeniu postępowania co do wartości wykonanych usług, zasądził od byłego kontrahenta kwotę [...]. Pytanie skarżącej dotyczyło tego, czy kwota zasądzona przez SO w Ś. była kwotą brutto (zawierała podatek VAT) oraz w którym momencie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Skarżąca zajęła stanowisko, że zasądzona kwota jest kwotą brutto i że należało ją zaksięgować dopiero w 2005 r. Uzasadniała, że w opisanych okolicznościach nie była w stanie skutecznie i zgodnie z przepisami prawa budowlanego oraz z zawartą umową wystawić faktury VAT, nie mogła również ustalić wysokości przychodu. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał zatem dopiero w chwili zasądzenia tej kwoty, tj. w 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G., odnosząc się do pytania dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego, postanowieniem z dnia [...], nr [...] uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: uptu, obowiązującej w czasie wykonania usług, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlano-montażowych określał art. 6 ust. 8b pkt 2 lit "d" uptu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia od dnia wykonania usług. W myśl przepisów wykonawczych do powołanej ustawy, fakturę dokumentującą wykonanie takich robót wystawić należało nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Organ stwierdził, że brak odbioru robót oraz nieprzyjęcie faktury przez kontrahenta nie wpłynęło na powstanie obowiązku podatkowego. Gdy bowiem odbiorca kwestionuje jakość wykonania odmawia podpisania protokołu odbioru robót, dopuszczalne jest dokonanie jednostronnego odbioru. Organ nie dał wiary, że skarżąca nie znała w 2002 r., wartości wykonanych robót - przeczył temu bowiem fakt wystawienia przez nią faktury za ich wykonanie, a ponadto podatniczka ustaliła ich wartość dla celów postępowania sądowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie G. R. podkreśliła, iż organ podatkowy pominął okoliczność, że strony odstąpiły od umowy na skutek oświadczenia kontrahenta. To zaś, w myśl art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego, skutkowało uznaniem umowy za niezawartą, zaś świadczenia stron winny podlegać zwrotowi. Strona nie mogła więc jednostronnie ustalić wynagrodzenia, o jakim mowa w art. 395 § 2 k.c. i wystawić faktury. Wysokość należności, przysługującej G. R., mógł ustalić dopiero sąd powszechny. Stad też wyrok sądowy zastępował w tym przypadku czynność odbioru robót przez kontrahenta i ustanawiał dzień faktycznego zakończenia robót. Nie można zarazem zdaniem skarżącej, uznać, że podatnie w pozwie wartości przedmiotu sporu dowodziło tego, iż wartość robót była jej znana w momencie wystawienia faktury. Podanie wartości prac było warunkiem formalnym złożenia pozwu, a ich wartość była weryfikowana w czasie procesu i uległa zmianie. Faktura natomiast została wystawiona zgodnie z warunkami określonymi w umowie, które odpadły, gdy doszło do odstąpienia od umowy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Stwierdził, że okoliczność odstąpienia przez strony od umowy nie wpłynęła na fakt, że część robót została niewątpliwie wykonana w okresie, kiedy strony wiązała umowa, za co podatniczce przysługiwało wynagrodzenie. Skoro więc podatniczka wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. 1 uptu, to moment powstania obowiązku podatkowego należało określić zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) uptu. W przypadku odstąpienia od umowy za moment ten należało uznać datę, z jaką strony skutecznie dokonały tej czynności. Wyrok sądu powszechnego był natomiast skutkiem odpowiedzialności cywilnoprawnej kontrahenta skarżącej i mógł mieć ewentualnie wpływ na wysokość obrotu, nie zaś na moment powstania obowiązku podatkowego . W skardze na powyższą decyzję G. R. wniosła o jej uchylenie i zarzuciła organowi naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit d uptu, poprzez wadliwe przyjęcie daty odstąpienia przez strony od umowy za datę wykonania przez skarżącą usługi. Skarżąca podkreśliła, że nie można było dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjąć wartości robót wskazanej przez skarżącą w fakturze oraz w pozwie do sądu powszechnego, skoro wartość tę kwestionował zamawiający. Dopiero wyrok sądu apelacyjnego mógł ukształtować wzajemne prawa i obowiązki stron oraz przesądzić o wartości wykonanych prac, wobec czego data jego wydania powinna być przyjęta za datę wykonania przez skarżącą usług podlegających opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz popierającą je argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Okolicznością bezsporną przed sadem administracyjnym było wykonanie przez skarżącą robót budowlanych na rzecz jej kontrahenta - przedsiębiorstwa B sp. z o.o. w W. Skarżąca nie kwestionowała również, że w związku z wykonaniem tych prac powstał po jej stronie obowiązek w podatku od towarów i usług oraz że w stosunku do usług budowlanych lub budowlano montażowych moment powstania tego obowiązku należało ustalić biorąc pod uwagę art. 6 ust. 8 b pkt 2 uptu. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił, iż dla w/w kategorii usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Fakturę w takim wypadku podatnik powinien wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej, niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - zgodnie z § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Ponieważ kontrahent skarżącej nie uiścił żadnej kwoty na poczet ceny wykonanych usług, to w myśl powołanych przepisów datą powstania obowiązku podatkowego był moment wykonania przez skarżącą usług budowlanych. W kwestii interpretacji tego właśnie momentu skarżąca nie zgadzała się z organami podatkowymi, pozostając na stanowisku, iż za datę wykonania przez nią usług na rzecz B sp. z o.o. należy przyjąć datę wyroku Sądu Apelacyjnego. Stanowisko to, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie oceniły jako nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podkreślił w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, że toczące się postępowanie cywilnoprawne, w którym dopiero zostanie ostatecznie określona sporna kwota należna skarżącej od kontrahenta z tytułu wykonanych usług, nie mogło mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w związku z ich wykonaniem. O momencie powstania obowiązku podatkowego nie mogły również decydować żadne inne, niż wymienione w art. 6 ust. 8 b pkt 2 uptu, zdarzenia ani czynności cywilnoprawne między stronami. Wynika to z publicznoprawnego, nie zaś cywilnego, charakteru obowiązku podatkowego. Źródłem obowiązku podatkowego jest bowiem wyłącznie ustawa - na co wskazuje jednoznacznie brzmienie art. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: o.p., w myśl którego "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Powyższy zapis znajduje oparcie w art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, stanowiącym, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W odniesieniu do podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego precyzował powołany art. 6 ust. 8 b pkt 2 uptu, wymieniając jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego fakt otrzymania zapłaty za wykonane usługi budowlane, z zaznaczeniem jednak, że górną granicą czasu, w jakim obowiązek podatkowy z tego tytułu może powstać, jest upływ 30 dni od dnia wykonania usług. Należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że co do zasady wykonanie usług powinno zostać stwierdzone poprzez podpisanie przez strony protokołu odbioru robót. Brak takiego protokołu nie może jednak prowadzić do przesuwania w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, jeżeli prace budowlane zostały rzeczywiście wykonane. W takim wypadku konieczne staje się dowodzenie w postępowaniu podatkowym momentu wykonania robót w oparciu o wszelkie dostępne środki dowodowe. W przypadku sfinalizowania prac zgodnie z umową wartość wykonanych usług powinna wynikać z tej umowy oraz ewentualnych późniejszych ustaleń stron już przy odbiorze wykonanych prac oraz winna znaleźć odzwierciedlenie w wystawionej przez usługodawcę fakturze. Spór co do wartości oraz zakresu wykonanych usług może mieć przy tym wpływ na wysokość obowiązku podatkowego, nie zaś na moment jego powstania. Wbrew stanowisku strony skarżącej sytuacja nie ulega znaczącej zmianie w razie odstąpienia stron od umowy, zgodnie z art. 395 § 2 k.c. Odstąpienie od umowy powoduje wprawdzie ten skutek, że umowa zostaje uznana za niezawartą, jednak nie zmienia stanu faktycznego co do wykonania usług. Odstąpienie stwarza między dotychczasowymi jej stronami nową sytuację cywilnoprawną, w której przestają być one zobowiązane do wykonania świadczeń wynikających z umowy, a w zamian mają obowiązek zwrócić sobie w stanie niezmienionym to, co już sobie świadczyły. Za świadczone usługi oraz korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Trzeba jednak zauważyć, że także w takiej sytuacji strony powinny odnotować w protokole stan robót wykonanych. Jeśli nawet jednak w przedmiotowej sprawie strony nie dochowały staranności w tym zakresie, to i tak nie ulegało wątpliwości, że prace, przynajmniej częściowo, zostały wykonane. Powyższe potwierdzała tak sama skarżąca, jak i powoływany przez nią wyrok sądu powszechnego. Ten fakt organy podatkowe były zobligowane ocenić w świetle przepisów prawa podatkowego. Tym samym zasadnie organ stwierdził, że G. R. wykonała na rzecz B sp. z o.o. czynności, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 uptu, rodzące po jej stronie obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt, że skarżąca wystawiła fakturę, w której określiła wartość wykonanych robót, wskazuje, że przynajmniej w swoim przekonaniu wykonała usługi o określonej wartości. Bezpodstawny jest więc argument skarżącej, iż z uwagi na brak porozumienia z kontrahentem co do wyceny wykonanych prac nie powstał obowiązek podatkowy i nie mogła wystawić faktury. Prowadzony przez skarżącą i firmę B sp. z o. o. spór o prawidłowość ustalenia należnego wynagrodzenia w związku z wykonaniem usług budowlanych mógł wpłynąć na późniejszą zmianę wartości tych usług w stosunku do wartości przyjętej przez skarżącą w momencie wystawienia faktury, a co za tym idzie - na konieczność skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego, nie miał jednak znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. Skoro usługi zostały wykonane, a umawiające się strony odstąpiły od umowy nie sporządzając protokołu zdawczo-odbiorczego, to prawidłowo organy podatkowe przyjęły za datę wykonania usługi dzień odstąpienia od umowy. Jak bowiem słusznie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, od tej chwili umowa przestała obowiązywać, a wykonawca ostatecznie zaprzestał wykonywania robót budowlanych na rzecz zamawiającego. Zaakceptowanie stanowiska skarżącej musiałoby przy tym prowadzić do przyjęcia, że możliwe było kształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w drodze czynności stron umowy cywilnoprawnej bądź orzeczenia sądu. To z kolei, jak wykazano powyżej, pozostaje w sprzeczności zarówno z art. 217 konstytucji RP, jak i z art. 4 o.p. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.