I SA/Op 41/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S. A. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez Syndyka masy upadłości A S.A. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] którą określono za miesiąc styczeń 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości 2623,00 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4887,00 zł. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było wynikiem zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr A z dnia 04.01.2004 r., wartości netto 12.500,00 zł, podatek VAT-2.750,00 zł, dokumentujących wynagrodzenie za usługi prawnicze. Jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 18 października 2004 r. skarżąca zawarła z radcami prawnymi J. J., W. P., A. S., i M. S. umowę zlecenie, której zakres związany był ze sprzedażą przedsiębiorstwa, zatem czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 30 grudnia 2004 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A [...], dokonano bowiem sprzedaży A S.A. jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego, samodzielnie sporządzającego bilans za łączną cenę brutto 3.685.024,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał zatem, iż skoro czynność sprzedaży przedsiębiorstwa znajduje się poza zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), to Spółce, zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr nr A z dnia 04.01.2004 r., dokumentującej zakup usługi związanej ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Wpływ na wysokość rozliczenia podatku za styczeń 2005 r. miała również decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., określająca podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 106.181,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości13.542,00 zł. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Syndyk Masy Upadłości Spółki i pismem z 17 sierpnia 2006 r. wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzji zarzucił błędne rozstrzygnięcie oraz brak rzeczywistego uzasadnienia faktycznego i prawnego wymaganego na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu zarzutów zawartych w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku kontroli oraz wnioski z nich płynące za prawidłowe. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, a także poprzez odstąpienie od ustalenia prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, 2. przepisu art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - 6, art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem wnoszącego skargę organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż Spółka nieprawidłowo obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr B i A dokumentujących wynagrodzenie za usługi prawnicze, jak też podatku naliczonego wynikającego z faktury nr C dokumentującej nabycie przez A S.A. w upadłości od B S.A. w W. linii technologicznej. Nieprawidłowe było ustalenie organów, iż zakupy te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podtrzymano jednocześnie wszystkie zarzuty i wnioski Spółki zawarte w odwołaniu, które nie zostały, w ocenie skarżącego, uwzględnione przy rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. Syndyk masy upadłości wskazał, iż ewentualne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., będzie skutkować koniecznością uchylenia również zaskarżonej decyzji. Podniesiono także, że usługi prawnicze były związane ze sprzedażą opodatkowaną Przedmiot usług prawniczych opisany w kwestionowanej umowie wykraczał – w ocenie Syndyka – poza zakres ściśle związany ze sprzedażą przedsiębiorstwa, a ponadto usługi te nie były świadczone w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, lecz dla pozyskania wiedzy specjalistycznej niezbędnej dla zrealizowania celu postępowania upadłościowego. Podatnik odliczył więc, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, cały podatek naliczony ze spornej faktury VAT, ponieważ nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 90 ust. 2, 3, 5 i 6 ustawy. Stanowisko organów podatkowych prowadziło, zdaniem syndyka, do niemożności odliczania podatku naliczonego związanego ze wszystkimi zakupami dokonanymi w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż przedsiębiorstwa i w konsekwencji do złamania zasady neutralności. Powołano przy tym liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące kwestii neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty, iż przedmiot kwestionowanych usług wykraczał poza zakres ściśle związany ze sprzedażą przedsiębiorstwa, a ponadto usługi te nie były świadczone w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, lecz dla pozyskania wiedzy specjalistycznej niezbędnej dla zrealizowania celu postępowania upadłościowego, wskazał, iż zgodnie z treścią § 1 zawartej umowy "przedmiotem jej jest: przeprowadzenie analiz prawnych dotyczących problematyki sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c., przeprowadzenie analizy prawnej dotyczącej ewentualnej sprzedaży poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wydanie opinii w zakresie skutków prawnych sprzedaży przedsiębiorstwa i jego poszczególnych składników, udział w negocjacjach z nabywcami, przygotowanie projektów umów związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa i jego ewentualnych składników, przygotowanie dokumentacji formalno-prawnej związanej ze sprzedażą przedsiębiorstwa, uczestnictwo przy zawieraniu umów. W ocenie Dyrektora zakres powyższej umowy jest więc ściśle związany z dokonaną sprzedażą przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie będącej przedmiotem sporu w oparciu o ustalony stan faktyczny organy skarbowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi związanej ze zbyciem przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans, która to transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a to na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy występuje bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Treść przedstawionej przez skarżącego umowy zlecenia z dnia 18 października 2004 r., której wykonanie udokumentowane zostało między innymi fakturą z 4 stycznia 2005 r. w sposób jednoznaczny wskazuje, że jej przedmiotem było prowadzenie analiz prawnych dotyczących ewentualnej sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 51 ‘ kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu organy skarbowe prawidłowo uznały, że zakres powyższej umowy był ściśle związany ze sprzedażą przedsiębiorstwa, która nastąpiła w dniu 30 grudnia 2004 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A [...]. Takie stwierdzenie prowadzi do przyjęcia, że Spółce zgodnie z cyt. wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze wspomnianej już faktury nr A. Jako chybiony uznać należy argument Skarżącego, iż stanowisko organów podatkowych prowadzi do niemożności odliczania podatku naliczonego związanego ze wszystkimi zakupami dokonanymi w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż przedsiębiorstwa i w konsekwencji do złamania zasady neutralności. Organy podatkowe w kontrolowanym okresie nie zakwestionowały bowiem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, m.in.: kosztów stałej obsługi prawnej (faktura nr D z 6 stycznia 2005 r.), kosztów obsługi prawnej (faktura nr E z 28 stycznia 2005 r.), kosztów konsultacji prawnych (faktura nr F z 4 stycznia 2005 r.), zakupów energii elektrycznej, wody, usługi odprowadzenia ścieków, opłaty abonamentowej, artykułów biurowych. Nie dopatrzył się Sąd również w toku postępowania prowadzonego przez organy skarbowe naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, odliczenie jednak przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacji, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności gospodarczej ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. Co do zasady prawo odliczenia nie przysługuje podatnikowi, który je wykorzystuje w związku z transakcja zwolnioną od podatku /Orzeczenie ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Exise/. Kierując się w świetle orzecznictwa ETS wykładnią ustawy o VAT dokonywaną zgodnie z zasadami VI Dyrektywy a od 1.01.2007 r. Dyrektywy 200/112/WE na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak i art. 17 VI Dyrektywy /art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE/ należy przyjąć co do zasady, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami /wydatkami/ a konkretną transakcją opodatkowaną. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały i rozpatrzyły cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co pozwoliło dokładnie wyjaśnić stan faktyczny niniejszej sprawy i orzec co do meritum. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić a to w oparciu w art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.