I SA/Ol 96/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi B. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę Małżonkowie B. i K. G. we wspólnym zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. zadeklarowali wspólny dochód – 12.167,98 zł i podatek – 1.251,76 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatek wyniósł 0. Z uwagi na pobierane w ciągu roku zaliczki od dochodu K.G. ze stosunku pracy, w zeznaniu podatkowym wykazano nadpłatę w kwocie 471,10 zł. K.G. i B.G. prowadzili w 2003r. odrębne działalności gospodarcze. W zeznaniu wykazali z tego tytułu straty. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2006r. nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił B. i K. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 170.952 zł. Powyższa decyzja została wydana w następstwie przeprowadzenia odrębnych kontroli skarbowych dotyczących prawidłowości i rzetelności rozliczeń oraz deklarowanych podstaw opodatkowania z działalności gospodarczych małżonków. Organ I instancji ustalił, że K. G. w 2003r. w ramach działalności gospodarczej pod firmą A. w B. przy ul. "[...]" i w M. przy ul. "[...]" zajmował się skupem i sprzedażą truskawek oraz świadczył usługi nauki języka i tłumaczenia na zlecenie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i innych osób. Do celów rozliczeń podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. K. G. zaniżył zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów z tej działalności poprzez brak lub nieprawidłowe księgowanie wartości świadczonych usług. Do przychodu podatnika doliczono wartość niezaewidencjonowanych świadczeń w kwocie 19.027,50 zł z tytułu nauki języka oraz w kwocie 1.999,75 zł z tytułu usług tłumaczenia. Jednocześnie koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podwyższono o wartość zakupu usługi tłumaczenia w kwocie 70,00 zł. Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik z tytułu prowadzenia Szkoły Języków Obcych "[...]" osiągnął dochód w kwocie 16.152,18 zł, a nie jak wykazał w księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu – stratę. W zakresie danych dotyczących dochodów z tytułu prowadzenia działalności w ramach spółki cywilnej B oraz z pozostałych źródeł – stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, nie stwierdzono nieprawidłowości. B. G. w 2003r. prowadziła naukę języków obcych pod firmą "[...]" posiadającą status placówki niepublicznej i niepubliczne Kolegium Języków Obcych o uprawnieniach kolegium publicznego nadanych decyzją z dnia 26.08.2002r. nr "[...]" Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Dla każdej z wymienionych jednostek prowadziła odrębną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z ksiąg wynikało, że w działalności prowadzonej pod firmą "[...]" w B., ul. "[...]" i w M. przy ul. "[...]" podatniczka poniosła stratę kwocie 86.477,32 zł. Natomiast z działalności Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych prowadzonej w M. przy ul. "[...]" (do października 2003r.) i ul. "[...]" (od października 2003r.) osiągnęła dochód w kwocie 634.212,98 zł. W zeznaniu B.G. wykazała jedynie przychody, koszty oraz stratę z działalności Szkoły Języków Obcych "[...]". Odnośnie Szkoły Języków Obcych "[...]" organ I instancji ustalił, że do wykazanych przychodów nie ujęto wartości odszkodowania z tytułu szkody komunikacyjnej w wysokości 4.000,00 zł. Ustalił ponadto, że Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych (NKJO) w okresie od stycznia do października 2003r. korzystało wspólnie ze Szkołą Języków Obcych "[...]" z pomieszczeń w M. przy ul. "[...]", natomiast koszty dzierżawy, rozmów telefonicznych, internetu, środków czystości, artykułów biurowych, wynajmu mieszkań dla wykładowców, opłat pocztowych, reklam, składek ZUS przypadające na obie formy kształcenia, były księgowane wyłącznie w podatkowej księdze przychodów rozchodów SJO. W efekcie analizy materiału dowodowego oraz wyjaśnień strony organ ustalił proporcje korzystania z pomieszczeń 65% SJO, a 35% NKJO i według tej proporcji przyporządkował koszty. Ustalił, że w kosztach uzyskania przychodów SJO uwzględnione zostały bezzasadnie wydatki w kwocie 138.024,18 zł dotyczące działalności NKJO. Łączna wartość nieprawidłowo ujętych wydatków w księdze SJO "[...]" wyniosła 141.546,32 zł. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów SJO "[...]" organ doliczył wartość usług świadczonych dla Szkoły Języków Obcych K.G. w wysokości 17.680,00 zł. W wyniku dokonania korekty przychodów i kosztów, organ I instancji stwierdził, że B.G. z działalności SJO "[...]" osiągnęła dochód w kwocie 41.389,00 zł. Odnośnie działalności Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych Organ Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek – ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów SJO "[...]" w łącznej kwocie 138.024,18 zł, – nieuwzględnienia kosztów eksploatacji budynku przy ul. "[...]", użytkowanego od października do grudnia 2003r. przez NKJO. Ustalił, że koszty NKJO zostały jednocześnie zawyżone przez: – zaewidencjonowanie kwoty 2.516,00 zł, stanowiącej wartość polisy ubezpieczeniowej studentów, przez nich opłaconej, – ujęcia w kosztach wynagrodzenia K.G. z tytułu stosunku pracy zawartego z nim przez B.G. w łącznej wysokości 4.590,00 zł. Po dokonaniu stosownych korekt dochód NKJO został ustalony na kwotę 497.921 zł. W postępowaniu przed organem I instancji reprezentujący B.G. oraz pełniący funkcję Dyrektora NKJO K.G. wskazał, że dochód Kolegium za 2003r. podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi no to, że w całości został wydatkowany na cele szkoły tj. zakup i adaptację budynku przy ul. "[...]" w M. Wyjaśnił, że z dochodu Kolegium za 2002r. w kwocie 198.396,09 zł – 40.000 zł wydatkowano w tym roku w formie zaliczki na zakup budynku. W 2003r. na ten cel przeznaczono pozostałą część dochodu za 2002r. tj. 158.396,09 zł oraz cały dochód za 2003r. tj. 634.212.987. W 2003r. poniesiono wydatku na: – zakup budynku – 347.629 zł, – zakup gruntu związanego z tym budynkiem – 50.000 zł, – modernizację budynku – 446.933,68 zł. Łącznie wydatkowano kwotę 844.562,68 zł. Różnica między dochodem a wydatkami 2003r. została pokryta z dochodu za 2004r. Rozpatrując kwestię wydatków związanych z zakupem i modernizacją budynku przy ul. "[...]" w M. Organ Kontroli Skarbowej w oparciu o okazane dokumenty stwierdził, że: - dnia 18.11.2002r. rep. "[...]" r. została zawarta w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży prawa własności działki gruntu wraz z prawem własności budynku socjalnego - kasyno położonego w M. przy ul. "[...]" pomiędzy M. K. i Z. K. reprezentującymi sprzedającego - Region "[...]"., a kupującymi – B. i K. małżonkami G. za cenę 420.000 zł w tym budynek za cenę 370.000 zł. Na poczet ceny sprzedaży kupujący uiścili 40.000 zł. Sprzedający wyrazili zgodę na to, aby kupujący rozpoczął prace adaptacyjne budynku na cele mieszkaniowe, zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym przez Wydział Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu Miejskiego w M. jeszcze przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży. Tytułem taksy notarialnej i podatku VAT notariusz pobrał łącznie 1.307,84 zł. Dnia 18.11.2002r. z konta bankowego Szkoły Języków Obcych "[...]" w Banku "[...]" na konto Zarządu Regionu "[...]" dokonano przelewu kwoty 40.000,00 zł tytułem zadatku na poczet umowy przedwstępnej. - dnia 24.07.2003r. rep. "[...]" r. pomiędzy stronami wymienionymi w umowie przedwstępnej zawarta została umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z umowy wynika, iż B. i K. G. wymienioną nieruchomość kupują z majątku dorobkowego, pozostała do zapłacenia kwota 380.000 zł zostanie zapłacona z kredytu udzielonego przez Bank "[...]" SA najpóźniej do dnia 31.07.2003r. na konto Zarząd Regionu "[...]". Tytułem taksy notarialnej, podatku od czynności cywilnoprawnych i VAT oraz opłaty sądowej notariusz pobrał łącznie 17.629,80 zł. - pomiędzy Bankiem "[...]" SA a B. i K. G., w dniu 22.07.2003r została zawarta umowę nr "[...]" o kredyt hipoteczny w wysokości 800.000 zł na okres 300 miesięcy na finansowanie zakupu i remontu domu jednorodzinnego położonego w M. przy ul. "[...]" KW "[...]" i "[...]". Wypłata kredytu miała być dokonana w czterech transzach. Warunkiem uruchomienia transzy następnej było rozliczenie transzy poprzedniej poprzez inspekcje oddziału banku w miejscu prowadzenia inwestycji. Bank "[...]" S.A. Centrum Kredytowe w P. w dniu 28.07.2003r. dokonał przelewu kwoty 372.000,00 zł na konto Zarządu Regionu "[...]" w Banku "[...]". Była to pierwsza transza kredytu w kwocie 380.000,00 zł, od której pobrano 1% prowizję w wysokości 8.000,00 zł w związku z udzielonym kredytem. Kolejne transze kredytu zostały przelane na konto osobiste małżonków G. w Banku "[...]" S.A. nr "[...]" w następujących terminach: 29.07.2003r. 100.000,00 zł, 14.08.2003r. 120.000,00 zł, 05.09.2003r. 200.000,00 zł. Ze względu na przekazanie przez bank "[...]" na konto Zarządu Regionu "[...]" kwoty o 8.000,00 zł niższej niż uzgodniona w umowie kupna sprzedaży z dnia 24.07.2003r. z konta osobistego małżonków dnia 30.07.2003r. (dzień po przelaniu na ich konto osobiste drugiej transzy kredytu) dokonano przelewu brakującej kwoty na konto sprzedawcy nieruchomości. Wynika to z przedłożonej przez K. G. historii rachunku osobistego małżonków w Banku "[...]". - Sąd Rejonowy "[...]" IV Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 15.09.2003r. w księdze wieczystej nr "[...]" i nr "[...]" ustanowił na przedmiotowej nieruchomości hipotekę na rzecz Banku "[...]" S.A zwykłą do wysokości 800.000,00 zł i kaucyjną do wysokości 126.213,00 zł. - Urząd Miejski w M. ul. "[...]" dnia 04.08.2003r. wydał B. i K. G. decyzję znak: "[...]". dotyczącą adaptacji budynku socjalno-biurowego przy ul. "[...]" w M. na cele mieszkalne. Następnie decyzją z dnia 06.07.2004r. znak: "[...]" uchylił tę decyzję w uzasadnieniu podając, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla miasta M. w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, iż inwestor w sposób istotny odstąpił od zatwierdzonego projektu budowlanego i samowolnie zmienił sposób użytkowania przedmiotowej inwestycji z funkcji mieszkalnej na funkcję użytkową, tj. na Kolegium Języków Obcych. Dnia 23.04.2004r. organ nadzoru budowlanego wydał decyzję Nr "[...]" nakazującą inwestorowi opracowanie projektu zamiennego budynku socjalno-biurowego adaptowanego na cele mieszkalne zlokalizowanego w M. przy ul. "[...]" na budynek użyteczności publicznej - Kolegium Języków Obcych, w terminie do dnia 31.07.2004r. Projekt adaptacji budynku socjalno biurowego na Kolegium Języków Obcych został opracowany na dzień 30.07.2004r. Decyzją nr "[...]"r. z dnia 06.01.2006r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta M. udzielono B. i K. G. pozwolenia na użytkowanie adaptowanego budynku na Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych. Na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych stwierdzono, że budynek zlokalizowany przy ul. "[...]" w M. został do tej ewidencji wprowadzony 31.12.2003r., a jego wartość początkową określono na kwotę 739.904,00 zł. Na dzień 01.01.2005r. zwiększono wartość początkową tego obiektu do kwoty 815.734,60 zł. Dnia 06.02.2006r. K. G. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że budynek przy ul. "[...]" w M. w stanie technicznym w jakim znajdował się w chwili podpisywania umowy przedwstępnej nie mógł być wykorzystywany na cele Kolegium, był to budynek socjalno-biurowy, a nie szkoła. Na pierwszym piętrze znajdowały się pomieszczenia kuchenne, a na parterze sala stołówki. Razem z żoną wystąpili o zgodę na przeniesienie pozwolenia na adaptację budynku socjalno-biurowego na cele mieszkalne, a nie o nową decyzję na adaptację obiektu na Nauczycielskie Kolegium, w celu uzyskania kredytu bankowego - mieszkaniowego - na zakup tego budynku i jego adaptację. W trakcie prac w przedmiotowym obiekcie był realizowany projekt architektoniczny adaptacji budynku na cele mieszkaniowe. Projekt ten nosił jedynie nazwę projektu adaptacyjnego na cele mieszkalne. Natomiast architekt opracowywał go w taki sposób by mógł on, w wyniku nieznacznych uzupełnień dostosowujących do wymogów stawianych budynkom służącym szkolnictwu, być od razu realizowany jako adaptacja na ten cel. Projekt adaptacji budynku na cele mieszkalne został wykonany dla celów uzyskania kredytu bankowego na cele mieszkaniowe. Ten rodzaj finansowania obcego dawał szansę powodzenia ekonomicznego przedsięwzięcia, ponieważ kredyt mieszkaniowy w tamtym okresie mógł być udzielony na dłuższy okres spłaty kredytu, "gdy takie kredyty hipoteczne na działalność gospodarczą nie istniały". Adaptację budynku rozpoczęto w lutym 2003r. od wyburzania ścian działowych i prace budowlane były prowadzone zgodnie z projektem architektonicznym i pod nadzorem projektanta. Ponadto świadek zeznał, że osobiście zajmował się zakupami inwestycyjnymi. Zapłaty dokonywał w większej części gotówką, ponieważ w tamtym okresie "[...]" sklepy i hurtownie budowlane nie chciały sprzedawać materiałów budowlanych z zapłatą w formie przelewu. Bank przelewał kolejne transze kredytu na indywidualny rachunek wspólny z żoną w Banku "[...]" S.A. Oddział w "[...]". Z tego rachunku pobierane były kwoty potrzebne na opłacenie zakupów materiałów budowlanych i usług. Gotówkę na ten cel pobierał również z kont Kolegium i Szkoły w ramach potrzeb. Rozliczając się z bankiem przedstawiał faktury za materiały budowlane i usługi, a bank wykonywał ich kserokopie. Cały kredyt 800.000 zł został wydatkowany na zakup budynku i na jego adaptację. Do czasu udzielenia kredytu wydatki adaptacyjne były finansowane z dochodu Kolegium a po udzieleniu kredytu finansowano je z kredytu i dochodu Kolegium. W toku postępowania kontrolnego okazano faktury za zakupy materiałów budowlanych dokonywanych we własnym zakresie przez K. G. i na wykonanie przez różnych wykonawców usług budowlanych w budynku przy ul. "[...]" w M. za okres od lutego 2003r. do 31.12.2005r. Większość tych faktur pogrupowanych miesiącami została opłacona gotówką sporadycznie dokonywano zapłaty przelewem. Na podstawie zapisów na tych fakturach stwierdzono, że w okresie od stycznia 2003r. do dnia uruchomienia I transzy kredytu ponoszono wydatki, które - jak wyjaśnił K. G. w piśmie z dnia 28.12.2005r. - były finansowane z dochodu uzyskanego w 2002r. Łącznie wydatki te wyniosły 133.152,78 zł. Od 28 lipca 2003r. wydatki związane z zakupem budynku wraz z gruntem i dalszą jego adaptacją finansowane były kredytem. Łączne wydatki poniesione od 28.07.2003r. do końca tego roku związane z zakupem budynku (wraz z gruntem) i jego adaptacją wyniosły 849.144,02 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniu K.G. o wydatkowaniu całości dochodu NKJO na zakup i adaptację budynku na cele szkoły ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakup budynku został sfinansowany z kredytu hipotecznego, a wydatki na jego adaptację do dnia 29.07.2003r. (tj. do dnia postawienia do dyspozycji II transzy kredytu) z dochodu osiągniętego przez Kolegium za 2002r., a od tego dnia z pozostałej części kredytu hipotecznego. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych dopiero 31.12.2003r. Stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy tego przepisu korzystają dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Ustawa definiuje rodzaj wydatków podlegających odliczeniu od dochodu do opodatkowania, w art. 21 ust. 7 pkt 1, stanowiąc że za wydatki poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki poniesione na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. W świetle powołanego przepisu ustawowym zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie wydatki poniesione na zakup pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. Wydatki poniesione na cele szkoły, które wykraczają poza ten zakres ze zwolnienia tego nie korzystają. Powyższe oznacza, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną, część dochodu przeznaczona na zaadaptowanie przez tę osobę budynku, nawet jeśli adaptacja jest dokonywana na cele prowadzenia szkoły, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Nie można także przyjąć, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy źródłem finansowania faktycznie poniesionych wydatków był kredyt, bowiem zwolnieniu podlegają wydatki sfinansowane z dochodu szkoły. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wydatki poniesione w 2004r. finansowane w dalszym ciągu pozostałą kwotą kredytu, wynikające z faktur zakupu materiałów i usług, wyniosły 98.387,31 zł. Nie korzystają one jednak ze zwolnienia z dwóch powodów zgodnie z przepisami powołanymi powyżej. Według art. 21 ust. 1 pkt. 36 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu temu może jedynie podlegać dochód osiągnięty przez Kolegium za 2003r., którym sfinansowano wydatki poniesione na zakup środków trwałych - pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. Stwierdził, że w 2004r. dla NKJO zakupiono środki trwałe na łączną kwotę 108.460,59 zł, w tym w dniu 8.10.2004r. samochód "[...]" za kwotę 52.000 zł. Wyjaśnił, że w toku kontroli Nr "[...]" prowadzonej za 2004r. w stosunku do B. G. ustalono, że zakup samochodu "[...]"do wysokości 41.600 zł został sfinansowany kredytem bankowym udzielonym przez Bank "[...]" SA na podstawie umowy kredytowej z dnia 08.10.2004r., nr "[...]". Wobec powyższego wydatek ten do wysokości kwoty udzielonego kredytu nie został sfinansowany z dochodu Kolegium za 2003r. Stwierdził zatem, że z dochodu osiągniętego przez Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych za 2003r. ustalonego w kwocie 497.921,08 zł, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega kwota 66.860,59 zł, z której sfinansowano zakup środków trwałych w 2004r. Natomiast pozostała część tego dochodu w wysokości 431.060,49 zł podlega opodatkowaniu. W oparciu o poczynione ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od sumy ich dochodów podlegających opodatkowaniu, ustalonych w toku postępowania. B. i K. G., działający przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej błędnego przyjęcia, że wydatki B. G. w roku 2002 i 2003 poniesione w wysokości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty tj. Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych w M. na cele szkoły nie skutkują zwolnieniem dochodu podatnika od podatku dochodowego, jeżeli podatnik korzystał dla pozyskania środków finansowych z kredytu bankowego i użył je na zakup urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły (adaptację szkoły). Decyzją z dnia 29 grudnia 2006r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatek dochodowy małżonków G. za 2003r. na kwotę 154.312 zł. W motywach decyzji podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji co do stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, uchybienia rachunkowe, nieprawidłowości w ewidencji lub fakturowaniu przychodów, ujęcie anulowanych faktur, ujęcie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów danej jednostki, omyłkowe księgowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w księgach SJO K. G., zamiast SJO B. G., bądź w SJO, zamiast w księgach NKJO, w sposób prawidłowy zostały skorygowane i uzasadnione w decyzji pierwszoinstancyjnej w oparciu o przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, a także art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. i z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222, Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania w kwestii zwolnienia od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu osiągniętego przez B.G. z tytułu prowadzenia NKJO z uwagi na jego wydatkowanie na zakup i adaptację budynku przy ul. "[...]" w M. Odnosząc się do powyższego zagadnienia stwierdził, że Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych jest szkołą w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.). Zatem, dochody uzyskane przez B. G. w 2003r. z tytułu prowadzenia Kolegium korzystałyby ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, w przypadku spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 7 ustawy. Podkreślił, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania ustanowionej normą art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej który stanowi, iż "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Zasada powszechności opodatkowania i wynikająca z art. 32 Konstytucji zasada równego traktowania podatników nie wyklucza ewentualnego zamierzonego protekcjonalizmu podatkowego dla osiągnięcia celów pozafiskalnych. Jak każdy wyjątek, sytuacja taka winna być zbadana szczegółowo i poddana precyzyjnej weryfikacji odnośnie spełnienia przesłanek ustawowych. Po przytoczeniu ustaleń dokonanych przez organ I instancji dotyczących zakupu i adaptacji budynku przy ul. "[...]" organ odwoławczy zaakcentował fakt, że dopiero w styczniu 2006r. B. i K. G. uzyskali pozwolenie na użytkowanie adaptowanego budynku na Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych. Wskazał, że przewidując w art. 21 ust. 1 pkt 36 zwolnienie dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia szkół, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 7 pkt 1,definiuje rodzaj wydatków, których poniesienie z dochodu uprawnia do zwolnienia. Przepis ten stanowi, że za wydatki poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki poniesione na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. Za środki trwałe, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że wydatki poniesione przez stronę na zakup nieruchomości nieprzystosowanej, niekompletnej i niezdatnej do używania w 2003r., nie stanowią "wydatków poniesionych na zakup stanowiących środki trwałe, pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły", w myśl art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy. Ponieważ wydatku na zakup nieruchomości nie można uznać za wydatek na pomoce dydaktyczne lub inne urządzenia, istotna jest pierwsza część przepisu, odnosząca się do środków trwałych. Organ podkreślił, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż zwolniony jest jedynie zakup środka trwałego. W związku z tym, nie można objąć tą regulacją zakupu nieruchomości, która będzie dopiero przystosowana dla celów szkoły. Zatem, zwolnieniu od podatku, nie będzie mógł podlegać wydatek, ani na zakup nieruchomości, ani na jej adaptację. Wydatki adaptacyjne wraz z ceną nabycia nieruchomości, stanowią wartość początkową środka trwałego i dopiero w momencie jego przyjęcia do użytkowania (po spełnieniu warunków zdatności i kompletności), należało je ująć w ewidencji środków trwałych i amortyzować, a dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Formalnoprawne przyjęcie do używania budynku szkoły przy ul. "[...]" winno nastąpić w styczniu 2006r. Dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, zaistniała również możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dokonanych ustaleń oraz powołanych przepisów wynika, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy może podlegać dochód osiągnięty przez Kolegium za 2003r., którym sfinansowano wydatki poniesione na zakup środków trwałych - pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły w roku bieżącym lub następującym po nim. Dochód NKJO w 2003r. wyniósł 497.921,08 zł. W 2003r. z tego dochodu, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wydatkowano żadnej kwoty. Natomiast w 2004r. zakupiono środki trwałe, spełniające ww. wymogi, m.in. zestaw komputerowy, meble, samochody, na łączną kwotę 108.460,59 zł. Stąd kwota ta w całości mogła zostać pokryta dochodem osiągniętym w 2003r. Organ odwołujący nie zaakceptował więc stanowiska organu I instancji, że skoro wydatek na zakup samochodu marki "[...]" został sfinansowany kredytem bankowym (41.600 zł), to nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia, w sytuacji, gdy dochód z roku poprzedniego był wystarczający na pokrycie tego wydatku. Uznał, że opodatkowaniu w 2003r. podlega dochód osiągnięty przez B.G. z tytułu prowadzenia NKJO w wysokości 389.460,49 zł. Z tego powodu uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej wysokości. B. i K. G., działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. wnieśli o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003r. w wysokości 146.851,50 zł (nie kwestionując zobowiązania w kwocie 7.460,50 zł) oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 70 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w części dotyczącej błędnego przyjęcia, że wydatki B. G. w 2002 i 2003 poniesione w wysokości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty tj. Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych na cele szkoły nie skutkują zwolnieniem dochodu podatnika od podatku dochodowego za rok 2003, jeżeli podatnik korzystał dla pozyskania środków finansowych z kredytu bankowego i użył je w całości lub części na zakup urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły a ponadto posłużenia się niejasną argumentacją prowadzącą do konkluzji, że obiekt, w którym odbywały się zajęcia szkolne nie był szkołą w rozumieniu cyt. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu istoty zaskarżenia podkreślono, że organ II instancji podzielił pogląd skarżących o możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy wydatki na cele szkoły zostały sfinansowane kredytem bankowym, o ile dochód był wystarczający na poktycie tych wydatków, o czym świadczy przyjęcie za podstawę zwolnienia kwoty 41.600 zł na zakup samochodu "[...]" i w konsekwencji zwiększenia kwoty dochodu B. G. z tytułu prowadzenia NKJO wolnego od opodatkowania oraz zmniejszenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2003r. Nie można jednak, zdaniem skarżących, zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, iż "wydatki poniesione przez stronę na zakup nieruchomości niekompletnej i niezdatnej do używania w 2003r. nie stanowią wydatków na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły". Organ nie uwzględnił faktu, że w zakupionym i zaadoptowanym do zadań szkoły budynku odbywały się zajęcia szkolne już od roku szkolnego 2003. Przy pomocy tej placówki podatnik uzyskiwał dochód w tym roku i następnych. W ocenie skarżących przewidziane w ustawie podatkowej uprzywilejowanie podatnika prowadzącego szkołę niepubliczną w stosunku do innych podatników ma swoje umocowanie w treści art. 70 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po zacytowaniu powyższej normy skarżący wywodzą, że wynika z niej konstytucyjne upoważnienie do zwolnienia prowadzącego szkołę od obowiązku zapłacenia podatku od dochodu, jeżeli wydatkował pieniądze, w kwocie odpowiadającej ustalonemu dla celów podatku dochodowego dochodowi lub jego części – na cel szkoły (określony szczegółowo w przepisach) pod dodatkowym warunkiem, że wydatkowanych środków po raz wtóry nie wykorzystał w swojej księdze przychodów i rozchodów, ujmując je jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 – oznacza realizację konstytucyjnego obowiązku udziału władz publicznych w ich (szkół niepublicznych) finansowaniu. Wskazują na konieczność celowościowej interpretacji przepisów (jak ma to miejsce w przypadku prawa wewnętrznego związanego z unijnym) szczególnie wtedy, gdy literalna wykładnia prowadzi do interpretacji niezamierzonych przez racjonalnego ustawodawcę oraz na praktykę w krajowym orzecznictwie sądowym po dniu 1 maja 2004r., gdzie coraz częściej pojawia się nieustawowe pojęcie "zdrowego rozsądku". Literalna wykładnia przepisów nie może bowiem prowadzić do nieracjonalnych wniosków lub niczym nieusprawiedliwionego "fiskalizmu". Podnoszą, że organy podatkowe obu instancji przedstawiły dwie przesłanki negatywne do uznania słuszności stanowiska podatników: 1) Zakup budynku i urządzeń w nim zainstalowanych nie jest zakupem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2) W przypadku skorzystania z kredytów omawiane zwolnienie nie ma zastosowania, gdy źródłem finansowania faktycznie poniesionych wydatków był kredyt (nawet jeżeli koszty obsługi tego kredytu nie zostały ujęte w księgach podatkowych jako koszty uzyskania przychodu) bowiem zwolnieniu podlegają wydatki sfinansowane z dochodu szkoły. W tym zakresie stanowisko organu II instancji jest odmienne od stanowiska organu I instancji. W kontekście stanowiska organów przedstawionego w p-cie 1 pojawia się pytanie czy wydatki na zakup budynku szkoły oraz zakup urządzeń niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania mieszczą się w ustalonym art. 2 ust. 7 pkt 1 pojęciu "innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły". Zdaniem skarżących nie ma żadnych racjonalnych przesłanek aby wydatki na zakup budynku szkoły i wydatki na zakup urządzeń do zainstalowania w tym budynku nie uznawać za "urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły". To wcale nie mają być "stanowiące środki trwałe pomoce dydaktyczne", ale coś więcej bo "urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły". Powołują się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 5.09.2002r., w którym autor stwierdza, że według Słownika języka polskiego, PWN, W-wa 1996r. "urządzenie" zostało zdefiniowane jako: rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę; urządzenia służące do utrzymania higieny zainstalowane w danym, pomieszczeniu; zakłady i instytucje służące zaspokojeniu społecznych potrzeb w zakresie ochrony zdrowia, rekreacji, rozwoju oświaty, kultury oraz pomocy społecznej (np. szkoły, szpitale, domy dziecka, biblioteki, muzea)". Skarżący uważają, że najbardziej niezbędnym urządzeniem szkoły jest budynek szkolny, wyposażony wewnątrz w urządzenia niezbędne do funkcjonowania tej szkoły. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska cytują teksty dwóch wyjaśnień Ministerstwa Finansów: z dnia 5.09.2002r. – dotyczącego zakupu nieruchomości służącej celom oświatowym i z dnia 24.10.2003r. – dotyczącego wydatków poniesionych z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej oraz część Komentarza (autorstwa A.Gomułowicza, J.Małeckiego, Dom Wyd. ABC 2003r., wyd. II) do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której omówiono kwestię klasyfikacji zwolnień z uwagi na kryterium podmiotowo-przedmiotowe. Argumentują, że organy I jak i II instancji miały w tej sprawie dwie możliwości uznania poniesienia wydatków na zakup urządzeń: – w znaczeniu szerszym – jako wydatki na zakup budynku (jako urządzenia) włącznie z wydatkami na przystosowanie go do celów dydaktycznych, co daje kwotę 849.144,02 zł do zwolnienia od podatku dochodowego, a jednocześnie oznacza, że zobowiązanie podatkowe małżonków powinno wynosić 7.460,50 zł, – albo w znaczeniu węższym – jako wydatki na zakup budynku (jako urządzenia) oraz wydatki na urządzenia do zainstalowania w tym budynku – co daje kwotę 543.608,29 zł do zwolnienia od podatku dochodowego a jednocześnie oznacza, że zobowiązanie podatkowe małżonków powinno wynosić 7.460,50 zł, Wynik w obu przypadkach nie wykazuje różnic, w aspekcie ustalenia wysokości zobowiązania, ponieważ wysokość wydatków przewyższała wysokość ustalonego dochodu uzyskanego przez B. G. z tytułu prowadzenia Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych o uprawnieniach kolegium publicznego. Organ II instancji powinien był dokonać weryfikacji stanowiska organu I instancji i nie powinien był przywoływać decyzji administracyjnych do wykazania, że chociaż w obiekcie odbywały się zajęcia szkolne to faktycznie ten budynek szkołą nie był, co doprowadziło ten organ do wykluczenia wszelkich wydatków na zakup urządzeń (szkoły i jej wyposażenia) jako uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego. Skarżący następnie polemizują ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii oceny prawa do zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy w przypadku finansowania wydatków z kredytu bankowego, zaznaczając, że organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska. Podkreślając brak precyzji językowej ustawodawcy w omawianej regulacji wywodzą, że pojęcie "dochód" nie jest równoznaczne z pojęciem "środków finansowych", które mogą być przez podatnika wydatkowane na cele szkoły. Dochód jest pojęciem ekonomicznym, określonym w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można go wydatkować. Wydatkować można jedynie środki finansowe, którymi mogą być np. pieniądze na koncie bankowym, uzyskane np.. z pożyczek lub środki finansowe postawione do dyspozycji przez bank w oparciu o umowy kredytowe. Dochód nie jest równoznaczny środkom finansowym (gotówce, która może go wydatkowana). Jedynym logicznym i racjonalnym wyjaśnieniem użytego przez ustawodawcę pojęcia "dochodu w części wydatkowanej na cele szkoły" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 36 jest przyjęcie, że oznacza to wydatkowanie środków finansowych przez podatnika w wysokości nie przekraczającej określonej kwotowo wartości ustalonego prawidłowo dochodu. Jedynym warunkiem dodatkowym jest nie zaliczenie przez podatnika tych wydatków (na cele szkoły) do kosztów uzyskania przychodu oraz ograniczenie ich kwoty do wartości prawidłowo ustalonego dochodu. Każda inna interpretacja pojęcia "dochodu" dla ustalenia jaka jego część była wydatkowana na cele szkoły a jaka na inne cele prowadziłaby do rozwiązań absurdalnych. Nawet w przypadku rozliczenia kredytu bankowego, który uzyskała podatniczka, jedynie część tego kredytu była przelana na rzecz sprzedającego budynek, a pozostała była rozliczna na podstawie dostarczonych przez podatnika faktur, a płatności rzeczywiste dokonywane były również ze środków własnych podatnika. W tej sprawie użyte środki kredytowe nie wpłynęły w żaden sposób na wynik finansowy szkoły z punktu widzenia zobowiązań podatkowych, a więc były obojętne podatkowo. Jedynie problemem Banku mogłoby być ustalenie czy kredyt został zużyty we właściwy sposób a jeżeli nie – to jakie są tego konsekwencje dla kredytobiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zaznaczyć na wstępie należy, iż niekwestionowane są ustalenia organów podatkowych obu instancji, że oboje skarżący prowadząc odrębne działalności gospodarcze w tym samym zakresie i miejscach – w formie jednostek oświatowych organizujących naukę języków obcych, nieprawidłowo ewidencjonowali zdarzenia gospodarcze w podatkowych księgach przychodów i rozchodów. Niekwestionowane też są ustalenia w zakresie stwierdzonych i przyjętych do określenia zobowiązania podatkowego małżonków za rok 2003 wielkości dochodów z działalności oświatowej i innych źródeł przychodów. Spór dotyczy tego, czy prawidłowo ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dochód w wysokości 497.921 zł osiągnięty przez B. G. z tytułu prowadzenia Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych, będącego szkołą w rozumieniu art. 2 (pkt 9) ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 1996r. nr 67, poz. 329 ze zm.) w całości zwolniony był od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.o p.d.o.f. lub ustawą) jak wywodzi się w skardze, czy też w kwocie 108.460,59 zł, jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji reformatoryjnej. W istocie zaś sprowadza się do wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.o p.d.o.f. w związku z przyjęciem przez organy obu instancji, że zakup przez małżonków G. w 2003r. budynku i jego adaptacja na cele prowadzenia szkoły nie stanowi "zakupu stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły". Jak wynika z przytoczonych w niniejszym uzasadnieniu stanowisk organów obu instancji w powyższym zakresie zasadniczo tak samo interpretują one treść tego przepisu. Organ odwoławczy większą wagę nadał części pierwszej normy wyrażonej w art. 21 ust. 7 pkt 1 wskazując, że nie stanowi środka trwałego w rozumieniu przepisów u.o p.d.o.f. budynek nie nadający się do wykorzystania go (w momencie zakupu) w prowadzonej działalności. Natomiast organ I instancji wskazał, że wydatki na zakup budynku i jego adaptację na cele szkoły wykraczają poza zakres wskazany w tym przepisie a ponadto, że w istocie podatnik nie poniósł wydatków z dochodu szkoły, gdyż zostały one sfinansowane kredytem bankowym. Mając na uwadze ustalony przez organy obu instancji (a wynikający z zebranej dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy) stan faktyczny, dotyczący okoliczności nabycia budynku przy ul. "[...]" i jego adaptacji na cele prowadzenia Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty i przedstawiona w niej argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu z art. 70 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej, na który skarżący się powołują stanowiącego – m.innymi, że "warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa" nie wynika nakaz dla ustawodawcy podatkowego do zwolnienia w każdym wypadku i w całości dochodów osoby prowadzącej szkołę z podatku dochodowego. Kształcenie oraz podnoszenie poziomu wykształcenia społeczeństwa niewątpliwie jest jednym z priorytetów państwa, zatem w systemie prawa podatkowego przewidziane są ulgi i zwolnienia dla podmiotów zajmujących się oświatą, wychowaniem i prowadzeniem szkół. Jednak aktem, który stanowi niejako "wykonanie" wskazanej normy konstytucyjnej jest powołana wcześniej ustawa z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty a nie u.o p.d.o.f. Jej art. 77 określa ogólne zasady tworzenia i funkcjonowania m.in. nauczycielskich kolegiów języków obcych. W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 sierpnia 1997r. w sprawie zakładów kształcenia nauczycieli (Dz.U. nr 104, poz. 664 ze zm.) wydanym na podstawie art. 77 ust. 2 ustawy określono szczegółowe zasady i warunki tworzenia kolegiów oraz ich funkcjonowania. Z § 4 ust. 1 rozporządzenia wynika, że kolegium tworzy się na podstawie aktu założycielskiego, który określa jego nazwę, siedzibę i organ prowadzący. Według § 4 ust. 2 utworzenie kolegium przez osobę prawną bądź fizyczną wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. W myśl § 6 ust. 2 pkt 4 do wniosku o wydanie zezwolenia na utworzenie kolegium dołącza się m.in. – szczegółowe informacje dotyczące warunków lokalowych oraz bazy dydaktycznej zapewniających właściwe funkcjonowanie kolegium. Z faktu zatem, że B. G. uzyskała – decyzją z dnia 26.08.2002r. nr "[...]" Ministra Edukacji Narodowej i Sportu – zezwolenie na utworzenie Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych (dalej w skrócie NKJO) należy wnosić, ze zostały przez nią zapewnione odpowiednie warunki lokalowe oraz baza dydaktyczna dla prawidłowego funkcjonowania Kolegium. Z akt wynika, że NKJO rozpoczęło działalność od października 2002r. a mieściło się w M. przy ul. "[...]" (na marginesie należy zauważyć, że w wykazie prowadzonym przez Ministerstwo Oświaty i Wychowania figurowało pod wskazanym adresem także w 2004r.). Trzeba tu wskazać, że określone przepisami szczególnymi warunki tworzenia przez osoby fizyczne i prawne zakładów kształcenia nauczycieli nie odbiegają od warunków określonych w art. 82 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, jakie muszą spełniać osoby prawne i fizyczne przy zakładaniu szkół i placówek niepublicznych zgłaszając tego rodzaju działalność oświatową do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, podkreślić należy że prowadzenie szkoły niepublicznej jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.o p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zatem dochód z tytułu prowadzenia szkół jest ustalany na takich samych zasadach jak z tytułu każdej innej działalności gospodarczej. Jak to skarżący wskazują, art. 9 ust. 2 u.o p.d.o.f. definiuje dochód ze źródeł przychodów jako nadwyżkę przychodu nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Art. 11 ustawy ogólnie określa, że przychodem, z zastrzeżeniem m.in. art. 14 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zastrzeżenie odnoszące się do art. 14 ma tylko takie znaczenie, że za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca uznaje także kwoty należne choćby nie zostały faktycznie uzyskane a ponadto wskazuje na szereg innych zdarzeń gospodarczych powodujących zwiększenie aktywów podatnika, nie związanych z rzeczywistym przepływem – otrzymaniem środków pieniężnych. Podobnie ma się rzecz z pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 wyłącza ze zbioru zdarzeń gospodarczych stanowiących koszty uzyskania przychodów dwie kategorie kosztów: – wydatki w sensie przepływów pieniężnych, – koszty w sensie ekonomicznym tj. koszty nie związane bezpośrednio z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych a jedynie ze zmniejszeniem aktywów podatnika. Z powyższego wynika, że zakres znaczeniowy pojęcia przychodów z działalności gospodarczej jest szerszy niż faktycznie uzyskane pieniądze jak i zakres znaczeniowy pojęcia kosztów uzyskania przychodów jest szerszy niż faktycznie wydatkowane kwoty pieniężne. Stąd również dochód z działalności gospodarczej za dany rok podatkowy nie zawsze jest równy faktycznie uzyskanej nadwyżce środków finansowych nad wydatkami. Ta różnica np. jest większa, jeżeli podatnik ponosił wydatki nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów a mniejsza gdy np. miał znaczne odpisy amortyzacyjne i inne odpisy nie wiążące się z wydatkowaniem środków pieniężnych. Nietrafne są jednak argumenty skargi, że dochód w rozumieniu ustawy nie ma nic wspólnego z posiadanymi (uzyskanymi) przez podatnika środkami finansowymi, które można wydatkować. Istotą działalności jest to, że podatnik uzyskiwane środki finansowe z działalności przeznacza na wydatki związane z tą działalnością bądź też na cele osobiste. Nie ulega zaś wątpliwości, że dochód z prowadzenia NKJO przez B.G. powstał z konkretnych wpłat środków finansowych uiszczanych przez słuchaczy Kolegium. Jak już wyżej stwierdzono – wydatek w rozumieniu ustawy podatkowej oznacza faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych w znaczeniu kasowym z majątku podatnika związanego z działalnością. Skoro bezspornie ustalono, że wydatki na zakup i adaptację budynku w 2003r. w wysokości 849.144,02 zł zostały sfinansowane do wysokości 715.991,24 zł z zaciągniętego na ten cel kredytu, to uznanie że zostały one poniesione z dochodów Kolegium byłoby zasadne w sytuacji spłaty tego kredytu w tym roku lub roku następnym w wysokości odpowiadającej wysokości dochodu za rok 2003. inaczej mówiąc dochód B.G. z tytułu prowadzenia Kolegium byłby zwolniony do wysokości spłaconego kredytu. Wynika to z faktu, że kwota otrzymanego kredytu nie stanowi przychodów, a kwota spłacanego kredytu kosztów uzyskania przychodów. W sensie kasowym otrzymanie kredytu oznacza otrzymanie środków pieniężnych natomiast jego spłata – wydatkowanie środków pieniężnych, co w świetle przepisów podatkowych następuje zawsze z dochodu podatnika. Gdy kredyt służy finansowaniu wydatków inwestycyjnych koszty jego obsługi (prowizje i odsetki) poniesione do dnia zakończenia inwestycji (wprowadzenia zakupionych lub (i) wytworzonych środków trwałych do ewidencji) powiększają wartość początkową środków trwałych. Omówiona wyżej kwestia jest jednak wtórna do kwestii zasadniczej jaką jest zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.o p.d.o.f. Zgodnie z ust. 7 art. 21 ust. 1 u.o p.d.o.f. za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 36, z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na: 1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, 2) wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty uczniów. Zdaniem Sądu nie można przyznać racji argumentacji skargi, że jedynym warunkiem, w świetle przytoczonego przepisu do zwolnienia dochodu, w części wydatkowanej na cele szkoły jest fakt nie zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, bo o tym czy dany wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu czy też nie, decydują przepisy art. 22 i art. 23 ust. 1 u.o p.d.o.f. Część ust. 7 art. 21 zawierającego sformułowanie "jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu" (co wskazywałoby na wolę podatnika) odnosi się do wydatków wymienionych w p-cie 2 tego przepisu. W p-cie 1 art. 21 ust. 7 u.o p.d.o.f. chodzi o środki trwałe, będące pomocami dydaktycznymi oraz środki trwałe będące innymi urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia szkoły (wydatki na zakup środków trwałych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 u.o p.d.o.f.). W ocenie Sądu dla prawidłowego odczytania treści powyższego przepisu nie ma potrzeby sięgania do słownika języka polskiego w celu zinterpretowania pojęcia "urządzenia". Art. 22a ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, że środkami trwałymi (podlegającymi amortyzacji) są: 1. budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością; 2. maszyny, urządzenia i środki transportu; 3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą .... Skoro środki trwałe to : budynki (pkt 1) i urządzenia (pkt 2) to budynek nie może być jednocześnie urządzeniem, nie mówiąc już o gruncie pod tym budynkiem. Przytoczona w skardze słownikowa definicja "urządzenia" (za pismem Ministerstwa Finansów z dnia 5.09.2002r.) odnosi się do szkoły, jako instytucji zajmującej się kształceniem (a więc obejmującej uczniów, nauczycieli i całą bazę materialną). Niezasadne jest utożsamianie szkoły li tylko z budynkiem szkolnym. Gdyby nawet przyjąć (co wyżej wykluczono), że budynek to urządzenie, to nie jest ono niezbędne do prowadzenia szkoły, skoro B.G. uzyskała zezwolenie na utworzenie i prowadzenie NKJO nie posiadając własnego budynku. Dokonując wykładni systemowej można stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.o p.d.o.f. zwolnienie dochodu z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w części wydatkowanej na cele szkoły dotyczy wydatków na wykonanie części zadań nałożonych na podmiot prowadzący szkołę, tj. określonych w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie oświaty: wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Treść art. 21 ust. 7 pkt 1 u.o p.d.o.f. odpowiada treści przytoczonego wyżej przepisu ustawy o systemie oświaty. Należy zwrócić uwagę na inny jeszcze aspekt sprawy, wynikający z art. 32 Konstytucji RP. Jak już wcześniej wskazano, według przepisów ustawy o systemie oświaty każdy podmiot podejmujący się prowadzenia szkoły jest zobowiązany zapewnić m.innymi odpowiednie warunki lokalowe dla tej działalności. Następuje to więc przed rozpoczęciem prowadzenia szkoły a zatem i przed uzyskiwaniem jakiegokolwiek dochodu z tego tytułu. Sprzeczna z art. 32 Konstytucji jest taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 36 u.o p.d.o.f., która prowadzić by miała do wniosku, że podatnicy którzy ponieśli wydatki na wybudowanie, nabycie lub (i) adaptację budynku na cele szkoły przed rozpoczęciem jej prowadzenia nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, natomiast podatnikom, którzy wcześniej takich wydatków nie ponieśli zwolnienie przysługuje. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.