I SA/Łd 1756/06

Dnia 18 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. -oddala skargę. I SA/Łd 1756/06 UZASADNIENIE W dniu 7 lutego 2006 r. pełnomocnik A w Ł. złożyły w Izbie Skarbowej w Ł. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 29.615,- zł. W uzasadnieniu swojego wniosku strona zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Jak wskazano, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest sprzeczne z treścią art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - z decyzji nie wynika określenie kwoty uchylonego zobowiązania podatkowego, a przepisy podatkowe, jak wskazano, nie pozwalają na uchylenie decyzji "w części dotyczącej kwoty dochodu" i zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Wnioskodawca przedstawił wyliczenie swojego dochodu oraz wskazał, że podstawa opodatkowania i podatek dochodowy za ten rok podatkowy wynosi 0.- zł. Wywiedziono zatem, iż organ podatkowy arbitralnie, tzn. bez podstawy prawnej, odebrał podatnikowi prawo do dokonania odliczeń od dochodu (a w przypadku dotacji jest to prawo bezwarunkowe), co stanowi rażące naruszenie prawa. Podobnie postąpił organ pierwszej instancji, określając jeszcze wyższą podstawę opodatkowania. Decyzje te, zdaniem podatnika, winny być wycofane z obrotu prawnego, a podatnik w opisanej sytuacji nie ma innej możliwości wzruszenia tych decyzji, niż złożenie wniosku o stwierdzenie ich nieważności. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na przepis art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż odrębną decyzją z dnia [...] nr [...] odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ podatkowy stwierdził, iż decyzją z dnia [...] nr [...] uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 29.615,- zł – i orzeczono o zmniejszeniu tego zobowiązania do kwoty 157,- zł. Podkreślono przy tym, że organ drugiej instancji poprzez zmniejszenie jednostce zobowiązania podatkowego za 2001 r. z 29.615,- zł do 157,- zł wyraźnie określił wielkość tego zobowiązania w kwocie 157,- zł. Pomimo, iż przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi bezpośrednio o zmniejszeniu zobowiązania podatkowego, ale jedynie o określeniu jego wysokości, logicznym wydaje się, iż kwota do której organ odwoławczy zmniejszył zobowiązanie podatkowe (tj. 157,- zł) jest zarazem kwotą, która określa owo zobowiązanie. Zatem zdaniem organu podatkowego, decyzja ta nie naruszała przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż jak stwierdzono nie zabrania on organom podatkowym orzekania w jakiej części decyzja zostaje uchylona. Powołano się przy tym na orzeczenie NSA z dnia 5 października 2000 r. o sygn. akt III SA 2244/9, w którym stwierdzono, że "rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji w części, i to bez określenia jakiej części to dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu I instancji, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wniosek, że decyzje wydano z rażącym naruszeniem prawa". A contrario wywiedziono, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Dyrektora A w Ł. i wyraźnie zaznaczył jakiej części to uchylenie dotyczy, nie zachodzą przesłanki skutkujące naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także dlaczego w decyzji wymiarowej nie pozbawiono strony prawa do dokonania odliczenia dotacji od dochodu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając stronie dochód z działalności statutowej, wydatki sfinansowane z dotacji potraktowano jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z działalności statutowej – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w decyzji wymiarowej organ drugiej instancji zmniejszył zobowiązanie podatkowe z kwoty 29.615 zł do 157 zł, to jest to równoznaczne z określeniem tegoż zobowiązania w kwocie 157,- zł. Zmniejszenie zobowiązania, które pierwotnie zostało w sposób jednoznaczny określone, powoduje, że nie ma podstaw aby twierdzić, iż użycie w decyzji słowa "zmniejsza" zamiast wyrazu "określa" przesądza o niezastosowaniu przez organ podatkowy przepisów prawa. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie obliguje organu odwoławczego – wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony – do określenia w rozstrzygnięciu decyzji kwoty uchylonego zobowiązania podatkowego, a jedynie do orzeczenia co do istoty sprawy; zatem decyzja z dnia [...], zgodnie z unormowaniem art. 210 Ordynacji podatkowej, zawiera wszystkie elementy, jakie decyzja podatkowa zawierać powinna. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż wydzielenie w księgach rachunkowych jednostek badawczo–rozwojowych odrębnie działalności statutowej i gospodarczej jest niezbędne z punktu widzenia podatkowego i służy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Podstawę opodatkowania stanowią bowiem dochody uzyskane z działalności podlegającej opodatkowaniu, a w przypadku jednostek badawczo–rozwojowych jest to działalność gospodarcza. W zeznaniu rocznym CIT-8 wszyscy podatnicy, w tym również jednostki badawczo–rozwojowe, wykazują dane sumaryczne, tj. uzyskane z całokształtu swej działalności (gospodarczej i statutowej). Jednakże dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania od uzyskanego dochodu z całokształtu działalności odejmuje się dochody wolne od podatku. Nie zgodzono się tym samym z zarzutem strony, że przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2001 r. do podstawy opodatkowania przyjęto tylko dochód z działalności gospodarczej, a dochód z działalności statutowej nagle zniknął. Dochód ten podlega, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 18 ustawy o jednostkach badawczo–rozwojowych i w tej wysokości nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreślono ponadto, że dokonanie odliczenia dotacji od dochodu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik osiąga dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie znajduje podstaw ponowne zwalnianie od podatku tych jednostek, które z racji odrębnych przepisów podlegają zwolnieniu na podstawie art. 18 ustawy o jednostkach badawczo–rozwojowych, w części dotyczącej prowadzonej przez nie działalności statutowej. Zatem określając jednostce dochód z działalności statutowej organ potraktował wydatki sfinansowane z przedmiotowej dotacji jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów tej działalności (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik A w Ł. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji dnia [...] nr [...], a ponadto wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]– jako wydanych z rżącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jako wydanej bez uzasadnienia faktycznego i prawnego, w rezultacie czego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] nr [...], wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z rażącym naruszeniem przepisów: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 § 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, - art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, - i opartej na niewłaściwej podstawie prawnej, gdzie uznano, iż ustawa z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych, a w szczególności art. 18 ust. 1 i 2 tej ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnych zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym działalności statutowej i gospodarczej skarżącego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik A w Ł. przytoczył treść przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż przepis ten obliguje organ odwoławczy do orzeczenia w jakiej części decyzja została uchylona – z określeniem kwoty uchylonego zobowiązania podatkowego, a nie może to być enigmatyczny zapis, iż chodzi o kwotę dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową. Uchylając decyzję w części należy orzec co do istoty sprawy, co oczna, że podatnik ma prawo wiedzieć dlaczego tę decyzję uchylono. Jest to tym bardziej istotne, gdyż decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o identyczne przepisy. Decyzja o zmniejszeniu zobowiązania podatkowego powoduje przypuszczenia, że jest to decyzja uznaniowa, gdzie w części uchylonej umorzono zobowiązanie podatkowe. Odnośnie rżącego naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej stosuje wybiórczo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. dozwala się podatnikowi skorzystać z art. 17 ust. 1 pkt 4 (przy przeznaczeniu dochodu na cele statutowe), ale już nie z art. 17 ust. 1 pkt 14 (przy rozliczeniu dotacji). Organ podatkowy w decyzji z dnia [...] uznał, iż prowadzenie przez Laboratorium działalności statutowej uniemożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dotacji - w takim przypadku nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 14. A zatem arbitralnie uznano, że jednostki badawczo-rozwojowe muszą stosować przepisy art. 7 i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stosować przepis art. 17 ust. 1 pkt 4, ale zabronione jest stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 14. Podkreślono przy tym, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy przysługuje wszystkim podatnikom otrzymującym dotację, niezależnie od rodzaju źródeł przychodów, czyli stanowisko organu podatkowego stoi w sprzeczności z postanowieniami ustawy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymującą w mocy wcześniejszą decyzję tego organu, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych dla A w Ł.. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, opierając się na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym; nie może ono się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy - art. 220 i następne Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 marca 2003 r. o sygn. akt II SA 1473/01 - Biul.Skarb. 2004/3/26 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. o sygn. akt III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004). Naruszenie prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. o sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177). Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 29 615 zł w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową i zmniejszył ww. zobowiązanie do kwoty 157 zł." Z takiej sentencji decyzji wynika, że organ odwoławczy w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o zmniejszeniu (określeniu) zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż pomimo użycia niefortunnego zwrotu "w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową", dokonał rozstrzygnięcia wbrew postanowieniom przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Także zmniejszając zobowiązanie podatkowe nie naruszono przepisu art. 21 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje również, iż odmienne stanowisko strony skarżącej, co do wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póź. zm.) i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz.U. z 1991 r., Nr 44, poz. 194 z póź. zm.) nie może być podstawą do wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, panuje już ugruntowany pogląd, że za rażące naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale takie przekroczenie prawa, które jest jasne i niedwuznaczne. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r. o sygn. akt III SA 2395/01, LEX nr 1460760 i wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. o sygn. akt III SA 146/01, Biul.Skarb. 2004/2/29). W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w trybie nadzwyczajnym zostało wszczęte na wniosek strony, w związku z tym zbędne było wydawanie przez organ postanowienia nr [...] z dnia [...] Niewątpliwie stanowi to naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 165 § 2 w zw. z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej), ale nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga również fakt, iż pełnomocnik A zaskarżył do Sądu Administracyjnego decyzję z dnia [...] nr [...] (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 524/06). W związku z tym wszelkie zarzuty dotyczące niekwalifikowanego naruszenia prawa (materialnego i procesowego) będą rozpoznawane w tym postępowaniu sądowym. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.