I FSK 669/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/05 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1100 zł w podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy sąd administracyjny przytoczył przebieg postępowań podatkowych wywołanych wnioskiem M. C. z dnia 20 września 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za lipiec 1999 r., a opartym na twierdzeniu, że podatnik nie może ponieść ciężaru tego rodzaju podatku w sytuacji, gdy kontrahent nie wywiązał się z obowiązku zapłaty należności z faktury dokumentującej wykonanie usług doradztwa. Sąd administracyjny wskazał w szczególności, że Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w dniu 10 kwietnia 2003 r. wydał dwie decyzje: - Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za lipiec 1999 r. w wysokości 1100 zł; - Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku VAT za tenże miesiąc w wysokości 1609 zł. Sąd poinformował, iż zasadniczym powodem stanowiska tego organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty było stwierdzenie organu podatkowego, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości korekty podatku należnego w wypadku nieotrzymania zapłaty za świadczone usługi. Natomiast wskutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 1999 r. zaszła potrzeba wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. W wyniku uruchomienia postępowania odwoławczego od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji (nr [...]) wytykając temu organowi brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego związanego z załatwieniem wniosku podatnika. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek decyzją z dnia [...] nr [...] również odmówił stwierdzenia żądanej przez podatnika nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie uwzględniwszy zarzutów odwołania swoją decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku przytoczył motywy i podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu podatkowego. Tenże sąd poinformował także o zarzutach odwołania podatnika od tejże decyzji, a następnie przytoczył stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przystępując do rozpoznania skargi M. C. podkreślił, iż skarga ta podtrzymywała argumentację zawartą w odwołaniu gdy chodzi o naruszenie norm zawartych w art. 210 § 1 pkt 6, 187 § 1, 124, 121 § 1, także art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, błędną wykładnię art. 2 u.p.t.u., wadliwe oceny wynikające z treści art. 7, 8, 30 § 1 i 2 tejże Ordynacji w powiązaniu z art. 2, 7 i 8 ust. 2 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie została wyjaśniona w sposób odpowiadający treści art. 122 O.p. kwestia, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 1999 r. stała się ostateczna, zwłaszcza w sytuacji kiedy nie ustosunkowano się w tejże decyzji do twierdzeń odwołania o nieprawdziwości ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie ostateczności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie sąd dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ze strony organu odwoławczego. To zagadnienie w ocenie Sądu I instancji jest o tyle istotne, że organ odwoławczy we wcześniejszej swojej decyzji z dnia [...] zwrócił uwagę na brak wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy z akt administracyjnych wynikało, że takowa decyzja została wydana już [...] w wyniku postanowienia podjętego [...]. Ta kwestia, zdaniem Sądu, nabiera szczególnego znaczenia, albowiem wydanie dwóch decyzji przez organ podatkowy, które miały ten sam przedmiot – stwierdzenie wysokości zobowiązania podatkowego – jest niedopuszczalne i skutkowałoby stwierdzeniem nieważności decyzji późniejszej w myśl art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w wypadku wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za lipiec 1999 r. nie zachodziłaby potrzeba wydawania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W skardze kasacyjnej doradca podatkowy postawił zarzut "naruszenia postanowień art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynikających z niewłaściwego zastosowania postanowień art. 135 ww. ustawy". W oparciu o tak postawiony zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył fragment zaskarżonego wyroku stwierdzający, iż obowiązkiem Sądu administracyjnego jest stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem. Jednakże tenże sąd – w przekonaniu podatnika – nie bacząc na słuszną wykładnię art. 135 p.p.s.a. wybiórczo i bez zachowania chronologii uchylił jedną z dwóch decyzji wydanych w dniu [...], albowiem wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję wcześniej wydaną – oznaczona "[...]" natomiast pozostawiono w obrocie prawnym decyzję późniejszą – oznaczoną "[...]". Zdaniem skarżącego, wybiórcze stosowanie art. 135 p.p.s.a. polegało na uznaniu przez Sąd za ostateczną decyzję administracyjną nr [...], co w praktyce oznacza, że podatnik został pozbawiony prawa do sądu odnośnie jego żądania zwrotu nadpłaty w podatku VAT kwocie 1100 zł w związku z faktem, że wyłudzono od niego świadczenie usług. Skarżący argumentował przy tym, iż jego zdaniem, państwo prawne nie powinno nakładać na podatnika obowiązku podatkowego w podatku VAT od wysokości poniesionej straty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z zaznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawy skargi kasacyjnej określone zostały w art. 174 p.p.s.a. stanowiącym, że mogą nimi być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ustanawiając takie wymagania dla skargi kasacyjnej i wprowadzając zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami (art. 183 § 1 p.p.s.a.) ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego. Przymus adwokacko-radcowski nie ma jednak zastosowania, gdy skargę kasacyjną sporządza sędzia, prokurator, notariusz lub profesor albo doktor habilitowany nauk prawnych będący stroną, jej przedstawicielem lub pełnomocnikiem, albo gdy skargę kasacyjną wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich (art. 175 § 2 p.p.s.a). Zaznaczyć należy, iż wyłączenie dotyczące prokuratora i Rzecznika Praw Obywatelskich odnosi się do sytuacji, gdy wypełniają oni swoje ustawowe obowiązki. Przymus adwokacko-radcowski nie ma także zastosowania przypadkach określonych w art.175 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w sprawach obowiązków podatkowych skarga kasacyjna może być sporządzona także przez doradcę podatkowego, a w sprawach własności przemysłowej skarga kasacyjna może być sporządzona także przez rzecznika patentowego. Ustawodawca zakłada, że w tego rodzaju sprawach wymóg fachowości jest spełniony przez osoby o określonych kwalifikacjach. W rozpatrywanej sprawie stroną podatkowego postępowania administracyjnego, a zarazem autorem skargi kasacyjnej jest doradca podatkowy. Zachodzi więc pytanie czy we własnej sprawie dotyczącej obowiązków podatkowych doradca podatkowy może sporządzić skargę kasacyjną. Zauważyć należy, iż przepis art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. nie odnosi się wprost do sytuacji, o której mowa w art. 175 § 2 p.p.s.a., jednakże wykładnia systemowa oraz celowościowa pozwala na przyjęcie, że skoro osoby wymienione w art. 175 § 2 ustawy są zwolnione od przymusu adwokacko-radcowskiego z uwagi na posiadane przez nich kwalifikacje zawodowe przy sporządzaniu skargi kasacyjnej w ich własnych sprawach we wszystkich kategoriach spraw i skoro doradca podatkowy może sporządzić skargę kasacyjną w sprawach obowiązków podatkowych na rzecz strony postępowania podatkowego, to tym samym uprawniony jest do sporządzenia takiej skargi w sprawie, w której jest stroną postępowania podatkowego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej ponownie należy zwrócić uwagę, iż sąd odwoławczy dokonuje kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku tylko w obszarze zakreślonym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie bada zasadności wszystkich przesłanek jakie zostały wymienione w podstawach rozstrzygnięcia sądu I instancji lecz tylko te, które wyraźnie zostały przytoczone przez profesjonalnego autora skargi kasacyjnej. Pomijając niedokładności rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczące braku wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej z wieloskładnikowego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zasadnicze znaczenie ma kwestia "niewłaściwego", a w rzeczy samej braku zastosowania przez Sąd I instancji przepisu art. 135 p.p.s.a. w odniesieniu do decyzji wymiarowej w podatku VAT za lipiec 1999 r. z dnia 10 kwietnia 2003 r. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej zastosowania. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej przyjął błędne założenie, iż sąd administracyjny dokonał ustalenia o ostateczności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia [...] nr [...]. Gdyby przyjąć takie założenie, to na tle rozpoznanej przez ten Sąd skargi uzasadnione byłoby twierdzenie, że wymieniona wyżej decyzja byłaby objęta zasięgiem działania art. 135 p.p.s.a. Sąd administracyjny I instancji wyraźnie jednak stwierdził, że kwestia ostateczności cytowanej decyzji wymagała jednoznacznego wyjaśnienia przez podatkowy organ odwoławczy zwłaszcza ze względu na niejednoznaczną treść stanowiska zawartego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Podkreślenia wymaga, iż zarzutem z art. 135 p.p.s.a. nie da się podważyć przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych mających znaczenie dla treści wyroku. W takim stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.