II FSK 1524/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 157/07 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 157/07) oddalił skargę K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie strony toczyły spór co do skutków prawnych "wprowadzenia przez wspólnika podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu poprzez wkład niepieniężny do spółki jawnej z udziałem podatnika (...) oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tego prawa". Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznacza, że we wniosku z dnia 3 października 2005 r., będącym przedmiotem postępowania, strona nie wykazała, iż wniesienie do spółki jawnej prawa własności użytkowania gruntu (jako towaru) nastąpi za udział kapitałowy i związane z tym prawa. Okoliczności takie podane zostały przez pełnomocnika strony skarżącej dopiero w skardze i piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2007 r. Dokonana przez pełnomocnika podatnika zmiana przedstawionych wcześniej okoliczności faktycznych nie mogła już wpłynąć na ocenę trafności przedstawionej interpretacji. Słusznie więc, w ocenie Sądu, organy podatkowe w interpretacji udzielonej stronie skarżącej stwierdziły, iż w przypadku nieodpłatnego przeniesienie prawa własności wieczystego użytkowania gruntu w formie aktu do spółki jawnej, będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku tj. w 2005 r.). W myśl tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się bowiem również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b), z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw - kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia (z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami) jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a. Ostatnio przywołany przepis stanowi z kolei, iż stosownie do przepisów art. 11 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 (niemającym zastosowania w sprawie), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Zdaniem Sądu, zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieodpłatne wniesienie przez wspólnika podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej jako towaru (w formie aktu notarialnego) będzie przychodem spółki, określonym zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dopiero z chwilą odpłatnego zbycia przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu, tak określony przychód stanowić będzie koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1d). Dokonując z kolei kontroli formalno-procesowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja wydana przez organ podatkowy jest zgodna z prawem. Przede wszystkim Sąd zauważył, iż z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem - art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o. p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada stawianym w tych przepisach wymogom. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich - art. 14b § 1 i art. 14d o. p. Oznacza to, że strona skarżąca nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego poprzez wystawienie odpowiednich deklaracji podatkowych i ich korekt. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o. p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył, działając przez swego pełnomocnika, K. L.. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady prawdy materialnej, które polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez niezasadne przyjęcie, iż z wniosku podatnika z dnia 3 października 2005 r. nie wynikało, że wniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej nastąpi poprzez wkład niepieniężny (aport), tj. za określony udział w spółce i związane z tym prawa, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, skutkującym niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 14a § 4 i 14b § 5 Ordynacji podatkowej przejawiające się w naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. związku z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nakazu wezwania strony do doprecyzowania stanu faktycznego i nie konwalidowaniu zaistniałego uchybienia przez Dyrektora Izby Skarbowej. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji błędnie zrozumiały użyte we wniosku skarżącego sformułowanie dotyczące wprowadzenia prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej jako wniesienie nieruchomości w sposób nieodpłatny a nie zaś poprzez aport. Pełnomocnik skarżącego stoi na stanowisku, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji została naruszona zasada dwuinstancyjności bowiem merytorycznie rozpoznawał sprawę jedynie Dyrektor Izby Skarbowej natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił odpowiedzi na pytanie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, podatnik składający wniosek, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz sformułowania własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonując interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika przedstawia ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Z treści przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie może toczyć się sporów o stan faktyczny sprawy. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze zażalenie na postanowienie udzielające określonej treści interpretacji, czy też skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego lub skarga kasacyjna do sądu odwoławczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1210/07 pub. Jurysdykcja Podatkowa Nr 6 str. 56 z 2008 r.). Organ podatkowy udzielający pisemnej interpretacji może co najwyżej w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne do dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego żądać jego uszczegółowienia. Nie zmienia to jednak podstawowej zasady, że dokonując interpretacji przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, jest nim ściśle związany. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej przez jej autora, które sprowadzają się wyłącznie do wskazania naruszania przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 14a § 4 i 5, art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej) są oczywiście chybione. Po pierwsze, odwoławczy organ podatkowy nie ustalał stanu faktycznego a jedynie dokonał oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wobec czego nie mógł i nie naruszył przepisów art. 122 i art.187 § 1 ani też art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Należy w tym miejscu wskazać, że podatnik we wniosku z dnia 3 października 2005 r. przedstawił stan faktyczny, z którego wynikał, że będąc wspólnikiem spółki jawnej wprowadził do tej spółki prawo wieczystego użytkowania gruntu jako towar, że na tym gruncie miały być wybudowane budynki i następnie wraz z gruntem sprzedane. Nie wskazał we wniosku, że wniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpi w zamian za udział kapitałowy i związane z tym prawa. Organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Po drugie, tylko w kategoriach nieporozumienia można odczytać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Otóż wniosek podatnika został rozpatrzony postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 stycznia 2006 r., w którym organ podatkowy uznał za nieprawidłowe przedstawione przez podatnika stanowisko w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Jednocześnie organ wyjaśnił, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu może nastąpić w formie aktu notarialnego, że w związku z tym, iż przedmiotem działalności spółki jawnej jest obrót nieruchomościami, budowa budynków i sprzedaż wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, przychodem z działalności gospodarczej spółki będzie przychód uzyskany ze sprzedaży budynków (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie podatnika decyzją z dnia 24 kwietnia 2006 r. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił, że udzielając interpretacji nie naruszono art. 14 ust. 2 pkt 8 ani art. 22 ust. 1 d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.