I SA/Gl 1208/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę W dniu [...] 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości wspólnego opodatkowania małżonków za 2005 r. w przypadku prowadzenia przez jednego z nich pozarolniczej działalności gospodarczej, odnośnie której wybrano opodatkowanie podatkiem liniowym w trybie art. 30c i art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że podatnik złożył w 2005 r. w zakreślonym ustawą terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c i art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym we wskazanym roku podatkowym nie uzyskał żadnych przychodów. Według stanowiska wnioskodawcy, pomimo złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania, przepis art. 30c i art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania z uwagi na brak przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku podatniczka z dnia [...] 2006 r. W zażaleniu na to postanowienie A. T. wskazał na brzmienie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uzależnia możliwość skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania od tego czy do podatnika ma zastosowanie art. 30c tej ustawy. Przedstawił pogląd, iż ostatnio powołany przepis odnosi się do zagadnienia uzyskania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie zostało właściwie zinterpretowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 14b p. 5 pkt. 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a p. 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zażalenia podatniczki za uzasadnione. Podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 tej ustawy, po spełnieniu określonych warunków, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał następnie, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje jednak ograniczenie w zakresie możliwości preferencyjnego opodatkowania małżonków. Przepis ten stanowi, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma dokonanie przez podatnika wyboru formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie przez podatnika tego wyboru (w sposób określony przepisami) powoduje, że od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c tej ustawy i bez znaczenia jest fakt uzyskiwania przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności. Organ odwoławczy podsumował, iż skoro skarżący w terminie zakreślonym przepisami ustawy złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c cytowanej ustawy, to od 1 stycznia 2005 r. miały do niego zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję tę A. T. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wobec niewłaściwej wykładni art. 6 ust. 2 i ust. 8 oraz art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca utrzymywała, iż uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej przez podatnika, który wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym ma istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek zastosowania art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji oceny dopuszczalności skorzystania ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem. Podatnik wskazał nadto, iż w treści decyzji nie została określona strona postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu braku określenia strony postępowania wskazano, iż w sentencji decyzji oznaczono stronę postępowania oraz w jej uzasadnieniu wymieniono imiennie stronę, której postępowanie odwoławcze dotyczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do właściwej interpretacji przepisu art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca bowiem przedstawiła w swoim wniosku o interpretację pogląd, iż przepis art. 30c i art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w sytuacji braku przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i to niezależnie od faktu złożenia przez podatnika (w zakreślonym terminie) oświadczenia o wyborze opodatkowania, Stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez podatnika we wniosku, nie jest prawidłowe. Słusznie twierdzą organy podatkowe, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże, stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 tej ustawy, po spełnieniu określonych warunków, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Podkreślenia bowiem wymaga to, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje jednak ograniczenie w zakresie możliwości preferencyjnego opodatkowania małżonków. Przepis ten stanowi, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym. Dodatkowo wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 9 a ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zgodnie zaś z przepisem ust. 4 tegoż art. 9a wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przedstawiona więc przez organy podatkowe analiza powyższych przepisów jest zatem prawidłowa i w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma dokonanie przez podatnika wyboru formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie przez podatnika tego wyboru (w sposób określony przepisami) powoduje, że od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c tej ustawy i bez znaczenia jest fakt uzyskiwania przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności. Skoro więc skarżący wskazał, iż w terminie zakreślonym przepisami ustawy złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c cytowanej ustawy, to od 1 stycznia 2005 r. miały do niego zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując z kolei kontroli formalno-procesowej, zwrócić należy uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej oraz brak określenia adresata do którego zostało ono skierowane. Zażalenie na postanowienie organu I instancji o udzieleniu interpretacji – stanowi środek zaskarżenia. Tym samym, zażalenie uruchamia postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) i upoważnia do wydania orzeczenia organ II instancji (tak jak w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej). Istotny jest jednak sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Analiza art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ ten może, gdy działa w trybie odwoławczym: - zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia (przyjąć więc należy, iż wydanie tego rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest nieprawidłowe, bo powyższy przepis zastrzega formę decyzji tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia), - zmienić lub uchylić postanowienie organu pierwszej instancji (w formie decyzji), natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym): - wydać z urzędu decyzję w przedmiocie interpretacji (która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego). W dwóch pierwszych przypadkach wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy umożliwia złożenie skargi do sądu administracyjnego, natomiast w trzecim przypadku (działania organu z urzędu) jej zaskarżenie do sądu musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu przewidzianego w art. 52 p.p.s.a. Ponadto, pomimo braku właściwego określenia adresata zaskarżonego rozstrzygnięcia, w jego sentencji wskazano, iż rozpoznane zostało zażalenie A. T.. Również w uzasadnieniu tej decyzji wymieniono imiennie stronę, której postępowanie odwoławcze dotyczy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu orzekającego, choć zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w niewłaściwej formie decyzji (zamiast w formie postanowienia) i nie oznaczono jego adresata, to uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy i nie działały na szkodę podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentowały właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.