I SA/Wr 123/07

Dnia 17 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz H. D. kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., udzielając na wniosek H. D. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stwierdził, że dokonując po dniu 1.05.2004 r. sprzedaży dwóch działek budowlanych działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami). Organ podatkowy stanowisko zajął w oparciu o ujawnione okoliczności faktyczne, z których wynikało, że H. D. była właścicielką gruntu rolnego o powierzchni 1,1 ha i ze względu na niską klasę ziemi (V i VI klasa) nie użytkowała go na własne potrzeby. W roku 2003 właściciel podjął działania mające na celu odrolnienie terenu, to jest jego odwodnienie oraz przekształcenie gruntu na budowlany. W następnym roku (2004) H. D. podzieliła grunt na [...] działek budowlanych, z czego 0,19 ha przekazała gminie w formie darowizny z przeznaczeniem na drogę dojazdową. W kwietniu (2004 r.) wnioskodawczyni sprzedała [...] działki ([...] /[...]/ [...]), natomiast w maju (2004 r.) – jedną ([...]) i we wrześniu (2004 r.) – jedną ([...]). Nabywcami działek były osoby z jej rodziny, podobnie jak dwóch pozostałych działek, stanowiących przedmiot umowy darowizny. We wniosku H. D. podała też, że nie zamierza nabywać działek w celu ich dalszej odsprzedaży, a także, że utrzymuje się z renty i nie uzyskuje innych dochodów. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdzając, że H. D. jest podatnikiem podatku od towarów i usług podkreślił, iż decydujące w tym zakresie było ustalenie, czy sprzedawca działał w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W ocenie organu, o takim zamiarze świadczyło podjęcie starań o odrolnienie gruntu i dokonanie jego geodezyjnego podziału. W ten sposób działania wnioskodawczyni ukierunkowane zostały na podniesienie wartości gruntu i jego przygotowanie do wielokrotnej sprzedaży. Działalność ta mieściła się w pojęciu "wszelkiej działalności handlowców", o jakiej Sygn. akt I SA/Wr 123/07 mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W złożonym zażaleniu H. D. domagała się zmiany postanowienia. Podniosła, że przedmiotowy grunt nie został zakupiony w celach handlowych, lecz w roku 1985 "przejęty" od teściów jako gospodarstwo rolne. Przez długi czas ziemia uprawiana była na potrzeby własne, dopóki uprawa przestała być opłacalna. Wówczas podjęto działania w celu przekształcenia gruntu w budowlany, czemu przyświecała także myśl o dzieciach i wnukach. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania jest dostawa gruntów, zaś obowiązek zapłaty podatku wystąpi wtedy, gdy dostawa realizowana będzie przez podatnika podatku w rozumieniu art. 15 ustawy. Z treści ust. 1 art. 15 wynika, że podatnikami są osoby (jednostki) wykonujące działalność gospodarczą, przez którą rozumie się (ust. 2 art. 15) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ wskazał, że cechą wyróżniającą podatnika jest intencja dokonywania czynności wielokrotnie. Ocena ujawniona okoliczności faktycznych pozwala stwierdzić, że zamiarem H. D. było wielokrotne dokonywanie sprzedaży, albowiem w tym celu dokonała odrolnienia terenu i podziału gruntu na [...] działek. W konsekwencji dostawa działek po dniu 1.056.2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. D. powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu złożonym w postępowaniu administracyjnym. Podniosła także, że w roku 2004 r., podczas sprzedaży nikt nie poinformował jej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sygn. akt I SA/Wr 123/07 Skarga była uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było uznanie skarżącej H. D. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT". Według art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przedstawionego uregulowania wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby (jednostki organizacyjne) wykonujące działalność gospodarczą, za którą uważa się działalność producentów, handlowców, usługodawców, rolników, czy też osób wykonujących wolny zawód. Jakkolwiek samo pojęcie "działalności gospodarczej" nie zostało w ustawie VAT zdefiniowane, to jego dookreślenia można doszukać się w tym, że ma ona stanowić przedmiot działalności wymienionych obok podmiotów. Uznanie za podatnika producenta, handlowca, czy też osoby wykonującej wolny zawód uzasadnia przyjęcie, że normodawca status podatnika przyznał uczestnikom obrotu profesjonalnego, to jest osobom które działalność wykonują zawodowo, czyli - nie amatorsko, nie okazjonalnie. Oceniając sytuację H. D., organy skoncentrowały się na tej części przepisu art. 15 ust. 2 ustawy vat, który odnosił się do jednorazowej czynności obrotu, ale podjętej w okolicznościach wskazujących na zamiar działania częstotliwego. Otóż należy wskazać, że także tego rodzaju warunek działania podmiotu dotyczyć ma uczestników obrotu profesjonalnego. Z art. 15 ust. 2 ustawy wynika bowiem, że podatnikiem podatku jest producent, handlowiec, czy Sygn. akt I SA/Wr 123/07 usługodawca również wtedy, gdy czynność wykona jednorazowo, lecz z zamiarem ich powtarzania (częstotliwość). Tak więc eksponowane przez organy okoliczności prawne dotyczą podmiotu, który w sposób zawodowy wykonuje (zamierza wykonywać) działalność gospodarczą. Trafnie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy vat należy rozumieć w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz (wyrok z dnia 18.01.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, publ. Monitor Podatkowy nr 2/2007). Trzeba również odnotować, że przepisy art. 15 ustawy vat wzorowane są na postanowieniach art. 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Jednakże krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości, jaką dawały postanowienia art. 4 (3) VI Dyrektywy, upoważniające państwa członkowskie do uznania za podatnika każdą osobę która przeprowadza transakcje sporadycznie, a w szczególności dostawę gruntów budowlanych. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia działalność gospodarczą (art. 4 (2)) od sporadycznego (okazjonalnego) przeprowadzania transakcji (powołany art. 4 (3)). Tymczasem, jak powyżej już wskazano, uregulowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do działalności zawodowej. Na wskazane uwarunkowanie zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 830/06, niepubl.). Skarżąca H. D. dokonała sprzedaży (dostawy) działek budowlanych, wydzielonych z gruntu jaki posiadała od roku 1985 i który służył jej własnym potrzebom ("był wykorzystywany rolniczo na cele własne"). Grunt ten, a w konsekwencji wydzielone zeń działki stanowiły jej majątek prywatny. Konsekwencją podziału gruntu było powstanie odrębnych przedmiotów własności, jednakże ich sprzedaż (dostawa) nie stała się przedmiotem działalności gospodarczej tylko dlatego, że transakcji było kilka. Sprzedaż majątku prywatnego posiadanego przez okres kilkunastu lat i wykorzystywanego na własne potrzeby, nawet jeżeli następuje w drodze wielu odrębnych czynności prawnych, nie traci charakteru okazjonalnego. Sygn. akt I SA/Wr 123/07 Nie ujawniono w sprawie podatkowej, ażeby skarżąca nabyła przedmiotowy grunt z zamiarem jego odsprzedaży, ani też ażeby podjęła działania mające na celu nabycie i zbycie innych nieruchomości gruntowych. Nie można było zatem uznać jej za "handlowca" wykonującego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowego przypadku pozostawała podniesiona na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że przedmiotowy grunt wchodził w skład nabytego przez skarżącą w 1985 roku gospodarstwa rolnego. Z ujawnionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że grunt wykorzystywała rolniczo na własne potrzeby, a zatem nie można było też przyjąć, że służył wykonywaniu działalności gospodarczej. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody należało uznać, że organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, że wystarczającą przesłanką do uznania, że określony podmiot wykonuje działalność gospodarczą, jest samo tylko stwierdzenie zamiaru dokonania kilkukrotnej sprzedaży towaru, bez odniesienia tej przesłanki do zawodowego (stałego, profesjonalnego) dokonywania czynności. W konsekwencji z naruszeniem przytoczonego przepisu uznały, że skarżąca dokonując po dniu 1.05.2004 r. dostawy wskazanych powyżej działek występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. Z przedstawionych powodów, zarówno zaskarżona decyzja, jako też poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy procesowej sądowej.