II FSK 1303/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 89/07 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 89/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że we wskazanym roku R. M. prowadził, opodatkowaną na zasadach ogólnych, działalność gospodarczą - sklep AGD w E. 4 czerwca 2002 r. razem z żoną nabył na własność nieruchomość. Potwierdzeniu, w ramach wstępnej analizy, że dochody małżonków M. uzyskane w roku podatkowym i w latach wcześniejszych nie wystarczały na sfinansowanie tego wydatku organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł. W wyniku postępowania organ ustalił, że suma poniesionych w roku 2002 wydatków przewyższała wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Stwierdził również, że strona nie uprawdopodobniła, iżby zakup nieruchomości dokonany został ze środków zgromadzonych w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł ujawnionych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W składanych wyjaśnieniach małżonkowie M. podali wprawdzie, iż nabycie nieruchomości sfinansowane zostało między innymi kredytem uzyskanym z B. SA O/E., środkami ze sprzedaży samochodu Mercedes-Benz i świadectw udziałowych w funduszach powierniczych P. i K., darowiznami od rodziców oraz oszczędnościami na dzień 31 grudnia 2001 r., jednak przeprowadzona analiza dochodów i wydatków D. i R. M. w rozbiciu na poszczególne lata od 1976 do 2001 r. nie wykazała, by na dzień 31 grudnia 2001 r. wskazane przez nich przychody były wystarczające do dokonania zakupu. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektor Izby Skarbowej w O., zaskarżoną decyzją z 6 grudnia 2006 r., utrzymał decyzję wymiarową w mocy. Wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Na podstawie sporządzonego zestawienia wydatków poniesionych przez małżonków M. w 2002 r. oraz źródeł ich finansowania Dyrektor Izby ustalił, że w 2002 r. wydatki stanowiły łącznie 220.789,16 zł. Stan konta w B. S.A. na 31 grudnia 2002 r. wynosił 295,30 zł, zaś środki pieniężne jakimi dysponowali w tym roku, to kwota 207.522,97 zł. Poniesione wydatki przewyższały zatem wartość zgromadzonego w 2002 r. mienia o kwotę 13.561,49 zł. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut strony odnośnie metodologicznego błędu w wyliczeniu podstawy opodatkowania, poprzez denominację kwot przychodów i wydatków za lata 1976-1994. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, kwoty przychodów za okres do 1994 r., pomimo iż zdenominowane zostały według cen 1995 r., pozostawały w odpowiedniej relacji do ponoszonych w tych latach wydatków. Zdenominowanie tych kwot w latach 1976-1994 w związku z dokonanym przez organ wyliczeniem, chociaż nie odzwierciedlało rzeczywistych wartości pieniądza, nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy. Wyliczone kwoty do 1994 r. włącznie, musiały być ujęte w 1995 r. według nowych jednostek pieniężnych, w związku z dokonaną od dnia 1 stycznia 1995 r. przez Narodowy Bank Polski ekwiwalentną denominacją złotego. Zatem przyjmując, że strona w 1994 r. posiadała jeszcze środki pieniężne, które uzyskała wcześniej np. w wysokości 1.325.000 zł (przed denominacją), to i tak w 1995 r. musiały one ulec denominacji, w związku z czym ich wartość po denominacji wyniosła 132,50 zł. Stąd porównywanie wartości dochodów i wydatków w latach od 1976 do 1994, w kwotach po denominacji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Odnosząc się do zadeklarowanych w toku postępowania zgromadzonych w latach wcześniejszych oszczędności w kwotach 15.000 zł i 2.000 USD, Dyrektor Izby zwrócił uwagę na rozbieżność składanych przez podatnika wyjaśnień w tym przedmiocie. W piśmie z 14 września 2004 r. podał on bowiem, że kwota 2.000 USD pochodziła z oszczędności gromadzonych od 1976 r. trzymanych w domu w dolarach na "czarną godzinę", które zasiliły konto oszczędności i którymi sfinansowano zakup nieruchomości w 2002 r. Odnośnie kwoty 15.000 zł wyjaśnił natomiast, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą musi posiadać taką gotówkę, gdyż zdarzają się transakcje, które wymagają zapłaty gotówką lub terminy zapłaty np. za ZUS, czynsz, wypłaty pracowników, podatki. Z kolei piśmie z 13 grudnia 2004 r. wskazał, że obie te kwoty miał w domu na dzień 31 grudnia 2001 r. z oszczędności pochodzących z długoletniej pracy zawodowej i z działalności gospodarczej. Rozbieżne zeznania co do kwoty 15.000 zł, R. M. złożył też podczas przesłuchania do protokołu zeznając, że zakup nieruchomości sfinansowano m.in. z oszczędności posiadanych w domu w wysokości 15.000 zł oraz 2.000 USD. Jednak w odpowiedzi na pytanie odnośnie źródeł pokrycia kosztów działalności gospodarczej w 2002 r., z której od czerwca do listopada 2002 r. ponosił stratę, podał, że źródłem finansowania tych kosztów w 2002 r. były m.in. oszczędności w wysokości 15.000 zł posiadane na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz nieterminowo regulowane faktury za zakupiony towar i wynagrodzenie żony. Wyjaśnienia strony odnośnie spożytkowania wskazanych oszczędności, wzajemnie się zatem wykluczały. Organ nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia przy analizie dowodów w sprawie okresu największej aktywności zawodowej D. M. Ustalając w dokonanym wyliczeniu saldo początkowe na 1 stycznia 2002 r. i dokonując w tym celu analizy dochodów i wydatków małżonków M. uwzględniono bowiem za lata 1976-1994 dochody podatników w wielkościach wskazanych przez nich w dołączonej do akt tabeli. Nie było przy tym możliwości ustalenia faktycznych dochodów osiąganych przez D. M. w ramach umowy z klubem sportowym S. Oprócz umowy stypendialnej z 1 marca 1984 r. strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji. Z umowy tej wynikało zaś jedynie, że przysługiwało podatniczce świadczenie w postaci premii za wygrane mecze. Brak jednak informacji w jakiej wysokości i czy faktycznie zostało ono wypłacone. Organ podniósł, iż w toku postępowania podjęto czynności w celu ustalenia wysokości świadczeń przekazanych D. M. przez klub sportowy. Pomimo tego, Naczelnik Urzędu nie otrzymał żadnych danych, zaś Urząd Miejski w E., do którego zwrócono się z zapytaniem nie posiada akt osobowych, ani kart zarobkowych zatrudnionej w tym klubie D. M. Urząd poinformował jednocześnie, że od stypendium zawodniczki D. M. nie była odprowadzana składka ZUS, co jak wskazał organ odwoławczy oznacza, że o ile wypłacano premie, to nie były one opodatkowane. Słusznym było tym samym nie uwzględnienie kwot premii jako legalnych dochodów, tym bardziej, że strona nie potrafiła wskazać konkretnych kwot z tego tytułu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trudno dać wiarę, że wskazywane przez stronę kwoty zaoszczędzone w okresie 1983-1990 i zdarzenia jakie miały wówczas miejsce mogły mieć istotny wpływ na stan oszczędności w dniu 31 grudnia 2001 r., biorąc pod uwagę chociażby upływ czasu. Dlatego nieuwzględnienie powoływanych przez stronę bieżących kosztów utrzymania w tym okresie nie wpłynęłoby na ustaloną kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako nierealne oraz przeczące logice i doświadczeniu życiowemu organ uznał twierdzenie strony, że pomimo dokonanych inwestycji, tj. zakupu w 1996 r. samochodów Mercedes Benz za 36.680 zł i VW Passat Kombi za 25.010 zł, poniesionych wydatków mieszkaniowych w latach 1996-2001 w sumie 130.389,73 zł, zakupu w 1998 r. gospodarstwa rolnego za 6.628,70 zł, czy zakupu gruntu za 3.473 zł, mogła ona zaoszczędzić, aż do 2001 r., środki pieniężne otrzymane w latach 1983-1990. Sporządzone przez organ zestawienie przychodów i wydatków lat 1976-2001 jednoznacznie wykazało, iż niemożliwe było zaoszczędzenie jakichkolwiek kwot. Zestawienie dochodów i wydatków przedstawione przez podatników w piśmie z 16 listopada 2004 r., którym starali się wykazać, że byli w stanie zgromadzić oszczędności sięgające ponad 27.000U SD nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego. W znacznym bowiem stopniu zawyżyli dochody, podali niewielkie koszty utrzymania i nie uwzględnili wszystkich wydatków z lat 1976-2001. Zgadzając się z zarzutem odwołania odnośnie pominięcia po stronie dochodów zysków ze sprzedaży obligacji, organ zysk z tego tytułu ustalił na kwotę 2000 zł. Podniósł jednak, że w sposób znaczący nie wpłynęło to na końcowe saldo dochodów i wydatków lat 1976-2001. W ocenie Dyrektora Izby, nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty odwołania dotyczące przechowywania w domu oszczędności z 25 lat pracy zawodowej. Organ nie uznał również za źródło pokrycia wydatków spornego roku podatkowego dochodów małżonków M. z nielegalnego handlu za granicą. Okoliczności przechowywania oszczędności w domu oraz dokonywana wymiany złotówek na waluty obce nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami poza oświadczeniami strony. Przeprowadzone zaś postępowanie nie potwierdziło istnienia jakichkolwiek oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r., a wykazało niedobór dochodów opodatkowanych nad wydatkami. Jeżeli zatem podatnicy posiadali oszczędności, to nie mogły one pochodzić ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Strona nie ujawniła do opodatkowania dochodów z handlu za granicą w latach osiemdziesiątych. Obowiązek płacenia podatku dochodowego funkcjonował w latach 70-tych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst pierwotny z 1972 r. Dz. U. Nr 53, poz. 339, tekst jedn. Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.). Fakt zatrudnienia strony za granicą nie miał miejsca; samo powołanie się na fakt przebywania za granicą i ewentualny handel tam prowadzony nie stanowił dowodu o osiąganiu dochodów. Strona nie ujawniła przychodu z pracy za granicą i nie opodatkowała go w Polsce. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i po dokonaniu korekty wyliczeń zawartych w decyzji piewszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z ponownym zestawieniem danych za lata 1976-2001 stwierdził, że osiągnięte przychody małżonków M. wyniosły w tym okresie łącznie 284.082,82 zł. W tych latach D. i R. M. ponieśli natomiast wydatki w wysokości 309.040,18 zł. Organ II instancji stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r., na łączną kwotę 24.957,36 zł, pochodzących ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania i mogących tym samym stanowić źródło finansowania wydatków 2002 r. Odnośnie wyliczenia poszczególnych przychodów i wydatków roku 2002 organ odwoławczy za zbędne dla sprawy uznał przeprowadzenie wskazanego w odwołaniu dowodu na okoliczność zapłaty w dolarach przez R. M. za jedną z transakcji dokonanych w 2002 r. Nie kwestionując bowiem, że strona mogła w 2002 r. obracać środkami pieniężnymi w postaci walut obcych, organ stwierdził, że nie wpływa to na zmianę oceny co do legalności źródła pochodzenia oszczędności sprzed 2002 r. i posiadania dolarów w latach poprzednich. Bez wpływu na dokonane wyliczenie podstawy opodatkowania pozostaje też, zdaniem organu, wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, skoro odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu nie są związane z faktycznymi wydatkami. Z kolei odnośnie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w latach wcześniejszych, Dyrektor Izby podniósł, iż nie zostały one ujęte ani po stronie dochodów, ani po stronie wydatków, gdyż wartość tych odpisów uległa całkowitemu umorzeniu do 2001 r. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w dochodzie małżonków M. z działalności gospodarczej w 2002 r. uwzględniono nieuregulowane w tym roku przez stronę należności z tytułu faktur na łączną kwotę 13.089,73 zł. Na korzyść podatników przyjęto też po stronie wydatków kwoty związane z eksploatacją samochodu osobowego. Obliczając saldo końcowe badanego roku 2002. Dyrektor Izby stwierdził, że z uwagi na ustrój wspólności majątkowej między małżonkami M., różnica wydatków nad przychodami i zgromadzonym mieniem, do opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów, wyniosła 6.780,75 zł (13.561,49 zł : 2). 75% podatek dochodowy od dochodów R. M. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w formie ryczałtu, ustalono więc na kwotę 5.086 zł. W skardze na decyzję R. M. zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, wobec braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy parametrów ekonomicznych, przed wszystkim wskaźników cen towarów konsumpcyjnych w latach 1976-2002, przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w tym okresie oraz braku jakichkolwiek wniosków wynikających z porównania tych parametrów, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braku odniesienia przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu, art. 233 § 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej, wobec odstąpienia od skasowania decyzji i umorzenia postępowania. Skarżący podkreślił, że poprawne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga oceny całego okresu aktywności zawodowej podatnika, a przede wszystkim jego zdolności do oszczędzania, mogącej uprawdopodobnić możliwość zgromadzenia mienia niezbędnego dla pokrycia poniesionych wydatków. Strona powołała się w tym celu na źródło wykładni art. 191 Ordynacji podatkowej w zastosowaniu w sprawach przychodów ze źródeł nieujawnionych, którego treść w pełni odpowiada wykładni gramatycznej, celowościowej oraz systemowej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Podnosząc powyższe przytoczył fragment wyroku NSA z 26 września 1995 r. o sygn. akt SA/Lu 1929/94, według którego: "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy". Skarżący podniósł, że w celu wykazania i uprawdopodobnienia zgromadzenia wymaganego dla poniesionych wydatków majątku przedstawił organowi I instancji tabelaryczne wyliczenie swoich możliwości oszczędzania, z którego wynikało, że w 2002 r. mógł dysponować z legalnych źródeł majątku nie mniej niż 27 tys. USD. Podał jednocześnie, że celowo rozliczał zdolność oszczędzania w dolarach, gdyż z uwagi na okres jego aktywności ekonomicznej był to najskuteczniejszy i najpewniejszy instrument tezauryzacyjny. R. M. wskazał, iż pomimo przedstawienia obszernej argumentacji organy obu instancji pozostały w stanie dysonansu poznawczego, spowodowanego całkowitym niezrozumieniem podstawowych realiów ekonomicznych przełomu systemów politycznych, głównie zjawiska tzw. iluzji pieniądza, mającej często miejsce przy porównywaniu obecnych cen z dawnymi zapominając o zjawisku inflacji. Jak podniesiono w skardze, w toku postępowania wykazywano na skutki popełnienia tego błędu, co nie odniosło żadnego rezultatu. Brak odniesienia się przez organy podatkowe do naukowo uzasadnionej argumentacji jest rażącym naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 § Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy co prawda wziął pod uwagę inflację, jednak nie wyjaśnił jaki wpływ na wartość nabywczą pieniądza, np. amerykańskiego, mogła mieć inflacja w Polsce. Skarżący podkreślił, iż właśnie z uwagi na swą stabilność, takie waluty jak USD czy DEM w warunkach inflacji doskonale spełniały role tezauryzacyjną, czego nie zrozumiał organ odwoławczy. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że "zdenominowana" złotówka z 1976 r. jest równoważna złotówce z roku 2002. Jak podał, zdaniem organów na przestrzeni lat 1976-1998 przychody podatników wzrosły 7.373 razy. Świadczyło to o zignorowaniu podstaw ekonomii w analizie finansów gospodarstw domowych. Na przykładzie cen mleka strona porównała, ile za średnią pensję można było nabyć dóbr konsumpcyjnych w 1976 r., a ile w 2002 r. Zwróciła też uwagę na zjawisko tezauryzacji - gromadzenia pieniędzy i złota poza obrotem gospodarczym bez lokowania ich w instytucjach kredytowych. Przedstawiając argumentację na temat wartości i funkcji pieniądza oraz siły nabywczej złotówki w latach 80-tych strona uznała za udowodnione, że organy podatkowe nie były w stanie ocenić, czy uprawdopodobniony został fakt zgromadzenia mienia pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. Zarzucił przy tym organowi brak bezstronności, skoro nie dysponując dowodami przeciwnymi uznał zeznania strony jako "gołosłowne stwierdzenie nie poparte żadnymi dowodami". Powołując art. 181 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej R. M. podniósł, że przesłuchanie strony jest samoistnym środkiem dowodowym, który może być pominięty tylko, gdy organ dysponuje dowodem przeciwnym, bądź informacja z niego wynikająca jest nieprawdopodobna w ujęciu logicznym i odniesieniu do rzeczywistego doświadczenia życiowego Nawet pominięcie dewiz pochodzących z zagranicy nadal pozostawia, jak podano w skardze, znaczną nadwyżkę majątku nad wydatkami, co organ pominął. Sformułował też bezpodstawne hipotezy nie odnosząc się do argumentów odwołania w tym zakresie. Uznał również za pomijalny zysk ze sprzedaży obligacji w wysokości 2000 zł, choć rezultat podatkowy dla małżonków M. w tej kwestii to 1500 zł. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Artykuł 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowił, że za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Oznaczało to, iż organ podatkowy uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem roku podatkowego. Jeżeli zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Organ powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W wypadku opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł następuje jednak przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zbliżona jest do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Kwestionując takie ustalenia organu może też wykazywać okoliczności przeciwne. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien natomiast zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe. Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie doprowadziło Sąd do wniosku, że powyższe wymogi zostały przez organy spełnione. Jak wynikało z akt sprawy, sporządzone zestawienie poniesionych przez podatników w poszczególnych latach wydatków i zgromadzonych zasobów majątkowych organy podatkowe oparły na złożonych przez podatników wyjaśnieniach (k. 352 akt), zeznaniach podatkowych za lata 1994-2001 i przedłożonych w toku postępowania dokumentach, po czym dokonały wszechstronnej analizy wszystkich wskazanych przez stronę źródeł pokrycia spornych wydatków 2002 r. Argumentacja złożonego w postępowaniu podatkowym odwołania, a następnie skargi odnośnie źródeł pochodzenia zakwestionowanych środków pieniężnych była nieprzekonywująca, w sytuacji gdy z akt wynika (k. 446), że podatnicy osiągali przychody pochodzące z nielegalnego handlu i pracy za granicą. Jeżeli więc, jak słusznie zauważył organ II instancji, strona nie ujawniła dochodów z tego tytułu i ich nie opodatkowała, argumentacja, że handel taki był dozwolony przez państwo, a wwiezienie dewiz do kraju powodowało ich legalizację, nie mogła być przez organy uwzględniona. Sam bowiem fakt przebywania za granicą i osiągania tam dochodów, a następnie przekroczenia granicy i zgłoszenie wwiezienia dewiz, nie stanowił legalizacji źródła przychodu. W świetle materiałów przeprowadzonego w sprawie postępowania, nie wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przyjęta w decyzji pierwszoinstancyjnej metoda zestawienia dochodów i wydatków lat 1976-2001 była prawidłowa. Wbrew bowiem zarzutom skargi, operowanie w związku z dokonanym wyliczeniem tymi samymi wartościami pieniądza po denominacji, w celu określenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a kwotą osiągniętych przychodów i zgromadzonego mienia w poszczególnych latach podatkowych nie naruszyło reguły ustalania dochodów z nieujawnionych źródeł na podstawie cytowanego art. 20 ust. 3 ustawy. Nie budzi przy tym zastrzeżeń argumentacja Dyrektora Izby, że w związku z dokonaną analizą przychodów i wydatków w poszczególnych latach podatkowych nie chodziło o porównanie wartości nabywczej pieniądza w latach 80-tych, czy 90-tych do czasu denominacji złotego, w znaczeniu ekonomicznym. Spór w sprawie nie toczył się bowiem o to, jak dużo można było nabyć dóbr konsumpcyjnych za określoną sumę pieniędzy, ale o to ile strona mogła zaoszczędzić w poszczególnych latach i w konsekwencji, całym okresie przed 1 stycznia 2002 r., środków ze źródeł ujawnionych. W świetle materiałów sprawy, dowodów podważających wyliczenia organów za poszczególne lata podatkowe i wskazujących na zdolność zaoszczędzenia stosownych kwot z legalnych źródeł, skarżący pomimo zapewnienia im czynnego udziału w postępowaniu, nie wskazali. Przedstawili natomiast obszerną argumentację odwołującą się głównie do aspektów ekonomicznych, która bez wskazania konkretnych, opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł pokrycia wydatków jest nieprzekonywująca i niewystarczająca do podważenia stanowiska organów podatkowych. Stanowi jedynie, co trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, polemikę z przyjętym sposobem wyliczenia podstawy opodatkowania na podstawie zjawisk finansowo-ekonomicznych, a nie oparte na przesłankach dowodowych i prawnych podważenie ustaleń organu. Zarzuty strony odnośnie braku działań organów na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy parametrów ekonomicznych, przede wszystkim wskaźników cen towarów konsumpcyjnych w latach 1976-2002, przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w tym okresie oraz braku jakichkolwiek wniosków wynikających z porównania tych parametrów, Sąd uznał tym samym za chybione. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zweryfikowały wszystkie przedstawione przez stronę wnioski dowodowe i dokonały oceny zdolności zgromadzenia przez nią oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. z uwzględnieniem wszystkich legalnych źródeł przychodów. Z akt sprawy wynika, że odrzucenie niepopartych dowodami wyjaśnień strony skarżącej zostało przez organy logicznie i przekonywająco uzasadnione. Wersja o przechowywaniu w domu oszczędności w kwocie 15.000 zł i 2.000 USD gromadzonych od 1976 r. jest nie do przyjęcia wobec rozbieżności składanych przez R. M. wyjaśnień w tym przedmiocie, opisanych na str. 14 decyzji organu II instancji. Organy podatkowe prawidłowo zweryfikowały też wniosek dowodowy strony zmierzający do wykazania, iż źródłem pokrycia wydatków 2002 r. były dochody osiągane przez D. M. w ramach umowy z klubem sportowym S. W sytuacji bowiem, gdy na tę okoliczność strona nie przedłożyła stosownej dokumentacji, zaś z dołączonego do akt jedynego dokumentu, tj. umowy stypendialnej z dnia 1 marca1984 r. wynikało jedynie, że przysługiwało podatniczce świadczenie w postaci premii za wygrane mecze, oparcie ustaleń w tym zakresie na informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w E., nie budziło zastrzeżeń. Strona nie potrafiła wskazać konkretnych kwot uzyskanych z tego tytułu, podnosząc jedynie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż zdarzenia takie jak wygrane mecze skutkowały premiami sięgającymi blisko rocznym średnim zarobkom pracownika gospodarki uspołecznionej. Podkreślić zaś należy, że jeśli organ podatkowy wyprowadził ocenę stanu faktycznego z posiadanych dowodów, to jej zakwestionowanie wymagało przeprowadzenia skutecznego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Nie można natomiast, mając na uwadze omówiony wyżej ciężar dowodu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ww. ustawy i wobec zapewnienia stronie czynnego w nim udziału, zgodzić się z argumentacją, iż to na organie spoczywał obowiązek dalszego nieograniczonego poszukiwania faktów w celu wykazania legalnych źródeł dochodów strony. Tym bardziej że z akt sprawy nie wynika, aby istniały przeszkody faktyczne lub prawne uniemożliwiające złożenie przez stronę w toku postępowania podatkowego stosownych wniosków dowodowych. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. M. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: 1.1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego niż stan rzeczywisty, jak również poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy, 1.2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, b) art. 122 O.p. wobec wydania decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, bez przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, c) art. 187 § 1 O.p. w związku z istotnymi zaniedbaniami w procesie gromadzenia materiału dowodowego, d) art. 180 § 2 w związku z art. 199 O.p. wobec wadliwej oceny rangi dowodu z przesłuchania strony, e) art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału, f) art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie ograniczyło zakres sądowej kontroli skarżonej decyzji wobec braku odniesienia do argumentów organu podatkowego, których stronie i Sądowi nie przedstawiono, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania, 1.3. naruszenie art. 1 ustawy z 20 września 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a. oraz wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek akceptacji naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt 1.1- 1.2 oraz 2.1); 2. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnego zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176), dalej: p.d.o.f., wskutek: 2.1. wadliwej gramatycznie i systemowo wykładni tego przepisu, co - w rezultacie - doprowadziło do wadliwej oceny stanu faktycznego, wobec uznania istotnych dla sprawy okoliczności za niemające dla niej znaczenia, przez co te okoliczności faktyczne nie były przez Sąd badane, 2.2. wadliwej subsumcji przepisu w rezultacie błędnej oceny stanu faktycznego (zarzut 1.1 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego), w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ oraz c/ p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, co następuje: W dokonanej przez WSA wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f. pierwszorzędne znaczenie dla sprawy mają dwie kwestie: procesowa - zagadnienie rzekomego przeniesienia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania oraz materialna - ocena wymiaru jednego ze źródeł pochodzenia majątku, mianowicie oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny już na wstępie swych rozważań zawartych w uzasadnieniu skarżonego tu wyroku zauważył, że - w jego ocenie - konstrukcja art. 20 ust. 3 p.d.o.f. ma przenosić ciężar dowodzenia na stronę postępowania podatkowego, co ma być zbliżone do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (s. 13 w. 33-35, s. 14 w. 1-2). Znajdowanie paraleli między prawem publicznym a prywatnym jest oczywiście chybione. Reguły dowodzenia na gruncie sporu cywilnego wynikają bezpośrednio z art. 6 k.c.; w prawie podatkowym brak jest odpowiedników tego rodzaju. Dlatego też fatalnym dla jakości orzekania w sprawach z zakresu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. błędem jest przyjęcie wstępnego założenia, że przedmiotem postępowania było uzyskanie przez stronę "korzyści podatkowej". Zdaniem Sądu to podatnik wywodzi z pewnych okoliczności korzystny dla siebie skutek prawny, zatem to on winien udowodnić, że nie osiągał przychodów ze źródeł nieujawnionych, co jest podatkowym określeniem działania w szarej strefie. Ma zatem udowodnić, że nie jest podatkowym (skarbowym) oszustem, a wskutek tego przestępcą. Rozumowanie takie jest z gruntu nieprawidłowe, zarówno logicznie, systemowo jak i ustrojowo. Niepoprawność logiczna polega na odwróceniu przyczyn oraz skutków, odwróceniu inicjatywy i reakcji na nią. Postępowania wszczęte w sprawie były wszczęte z urzędu, nie zaś na wniosek stron. Strona wcześniej o nic nie wnosiła ani niczego nie miała zamiaru udowodnić, ani uzyskać. To organ I instancji z przyjętego przez siebie założenia (braku pokrycia wydatków w zgromadzonym mieniu) wywiódł korzystny dla reprezentowanego przez siebie Skarbu Państwa skutek podatkowy, albowiem wymiar fiskalny decyzji jest doraźną korzyścią budżetu. Założenie (o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia), które mogłoby ewentualnie zostać uznane za dopuszczalne na gruncie rozpatrywania prawidłowości wykorzystania ulg podatkowych, jest zupełnie nie do przyjęcia w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych. Przyjmuje się, że dopiero zastosowanie domniemania prawnego skutkuje przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę przeciwną (S. Lewandowski, Logika dla prawników, LexisNexis, s. 251). Nie da się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego sytuacji, w której ciężar udowodnienia niewinności spoczywa na obywatelu. Zauważyć należy, że zarzut osiągania przychodów ze źródeł nieujawnionych jest zbieżny z zarzutem popełnienia czynu zabronionego w rozumieniu k.k.s. W praktyce oskarżyciele stawiają zarzut z art. 54 § 2 k.k.s., co miało również miejsce wobec skarżącego. Nie zasługuje na akceptację wyrażony przez WSA pogląd, że konstrukcja przepisu prawa materialnego może wpływać na podstawowe gwarancje procesowe, tu - aż do ich całkowitego zniesienia. Bo właśnie do całkowitego zanegowania zasady ogólnej, opisanej w art. 122 O.p., sprowadza się wywód WSA. Założenie takie jest niepoprawne również i z tej przyczyny, że z brzmienia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nie da się w żaden sposób wywieść intencji ustawodawcy, by ciężar dowodu przerzucono na stronę postępowania, zwalniając równocześnie organ z obowiązków opisanych w art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Wszakże warunek zawarty w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wyraźnie adresowany jest do organów podatkowych: "...ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków..." Sąd dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f. również w odniesieniu do zakresu pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", metod ustalania tych przychodów oraz ich obliczania. Pierwszy i podstawowy błąd w rozumowaniu Sądu miał charakter słownikowy, stąd jego uwypuklenie wymaga zacytowania fragmentu uzasadnienia wyroku: "Spór w sprawie nie toczył się (...) o to, jak dużo można było nabyć dóbr konsumpcyjnych za określoną sumę pieniędzy, ale o to ile strona mogła zaoszczędzić w poszczególnych latach i w konsekwencji, całym okresie przed 1 stycznia 2002 r., środków ze źródeł ujawnionych". Pogląd powyższy nie zasługuje na akceptację nie tylko z uwagi na jego oczywistą sprzeczność z podstawami nauk ekonomicznych, ale i również z elementarną logiką oraz doświadczeniem życiowym. Skarżący licznymi przykładami udowodnił, że "mechaniczne" dodawanie jednostek pieniężnych uzyskanych czy też wydatkowanych w długich okresach czasu, w warunkach drastycznych zmian siły nabywczej pieniądza jest logicznie i naukowo wadliwe i musi prowadzić do absurdalnych rezultatów. Dodawanie jednostek pieniężnych z roku 1984 oraz z roku 2001 nie ma żadnej wartości informacyjnej, albowiem są to w rzeczywistości zupełnie inne jednostki pieniężne, biorąc pod uwagę podstawową funkcję pieniądza. Sąd najprawdopodobniej uznał, że ustalenie stanu faktycznego, tj. możliwej realnej wartości oszczędności nie ma żadnego związku ze sposobem ich wyliczenia na podstawie zjawisk finansowo-ekonomicznych. W ocenie skarżącego takie założenie dowodzi zupełnego niezrozumienia roli i funkcji pieniądza, przede wszystkim jego funkcji tezauryzacyjnej. Zarówno w skardze jak i wystąpieniu w toku rozprawy skarżący udowodnił, że to właśnie sposób obliczania zdolności oszczędzania ma dla sprawy znaczenie absolutnie kluczowe i pierwszorzędne. Prawidłowy proces rozliczenia zdolności do oszczędzania w długich odcinkach czasowych z uwagi na inflację i inne, wskazane w skardze zjawiska wymaga kwantyzacji tego przebiegu. Dlatego nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że ocena poprawności naukowej oceny materiału dowodowego nie ma podstawy w wymogach prawa. Prawo w procesie jego stosowania nakazuje kierować się wiedzą, gdzie pod tym pojęciem należy rozumieć powszechnie uznany system nauki, nie zaś osobisty zasób informacji sprawującego władzę publiczną. Sąd w swym rozumowaniu powielił wszelkie wady rozumowania organów podatkowych, przede wszystkim uległ iluzji pieniądza. Zjawisko błędu iluzji pieniądza jest zjawiskiem opisanym w naukach ekonomicznych, którego istnienie nie jest kontrowersyjne. Decyzja wydana w oparciu o wnioskowanie sprzeczne z nauką, logiką oraz doświadczeniem życiowym jest niezgodna z prawem. Organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie dwa oczywiście wadliwe prawnie założenia: pierwsze, że to na stronie postępowania spoczywa ciężar dowodzenia swej uczciwości podatkowej, drugi zaś, że zeznania strony nie mają wartości dowodowej. Do kwestii ciężaru dowodzenia skarżący odniósł się już w poprzednim punkcie uzasadnienia niniejszej skargi. Sąd bezkrytycznie, bo w oderwaniu od zawartości akt sprawy uznał (s. 16), że strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu. Strony w toku postępowania podatkowego brały czynny udział w wykazaniu legalności źródeł pochodzenia swego majątku, na co wskazuje liczba dokumentów przedłożonych organom, treść wyjaśnień oraz tabelaryczne rozliczenie zdolności oszczędzania, które skarżący sporządził z uwzględnieniem czynnika inflacji. Sąd Wojewódzki zaprezentował w uzasadnieniu wyroku szczególny pogląd na temat wagi rozmaitych dowodów. Na przykład podzielił pogląd organów podatkowych, że umowa z klubem sportowym, zawierająca konkretne zobowiązanie do wypłaty konkretnych wynagrodzeń nie jest dowodem na to, że wynagrodzenia te zostały wypłacone, pomimo że dowód ten wystąpił w sprawie wraz z zeznaniem stron, niepodważonym żadnym dowodem przeciwnym. Dla Sądu twierdzenie o uzyskaniu premii, poparte dokumentami potwierdzającymi zobowiązanie do wypłaty takich premii, jest twierdzeniem gołosłownym. Strona w skardze oraz w toku rozprawy podnosiła, że przedstawione przez nią dowody są prawnie dopuszczalne, oraz że nie podważono ich dowodami przeciwnymi. Nie są również nielogiczne, nieprawdopodobne etc. Zauważyć zatem trzeba, że to na organach podatkowych również, wbrew ich mniemaniu oraz mniemaniu WSA w Olsztynie, ciążą obowiązki dowodzenia. Na przykład, pomimo swoich wątpliwości co do treści zeznań w powiązaniu z ww. dokumentem, organy podatkowe nie wpadły na oczywisty przecież pomysł, by przesłuchać przedstawicieli władz klubu, których dane zawarto w samej umowie. W ten sposób mogłyby potwierdzić bądź zaprzeczyć zeznaniom strony. Sąd uznał, że organy nie miały takiego obowiązku, skoro strona nie złożyła takiego wniosku dowodowego w postaci odrębnego pisma. Sąd uznał również, że w świetle informacji uzyskanej z UM w E. dalsze poszukiwanie dowodów na uzyskiwanie premii jest niecelowe. Rozumowanie Sądu było w tym miejscu niekonsekwentne. Sąd uznał za słuszne procesowo poszukiwanie takich dowodów w UM (strona nie składała takiego wniosku!), ale informacja, że UM takimi dowodami już nie dysponuje miała spowodować całkowite zwolnienie organu z dalszych dociekań. UM w E. nie stwierdził jednak, że takich dokumentów już nigdzie nie ma. Urząd wskazał jedynie, że już nimi nie dysponuje. Organ podatkowy nie dociekał, czy i kto ma obowiązek dalszego archiwizowania takich dokumentów. Sąd również się tą kwestią nie zajął, choć skarżący wskazywał na jej znaczenie dla sprawy. Strona nie oczekiwała od organów podatkowych dociekania, z czego sfinansowała swoje wydatki. Przecież wskazała wyczerpująco swoje dochody zarówno w formie tabelarycznej, z dokonaniem stosownych przeliczeń, jak i przedłożyła na jej poparcie dużą ilość dowodów w postaci dokumentów. Dlatego przypisywanie skarżącemu bierności jest niezgodne z prawdą i może dowodzić słabego rozpoznania przez Sąd akt sprawy. Treść uzasadnienia skarżonego wyroku łudząco przypomina wywody organu, w tym również te niezgodne z prawem. Sąd uznał, że to skarżący miał wystąpić do archiwów o udostępnienie dokumentacji klubu. Niezależnie od oceny niezbędności takiego działania należy zauważyć, że dostęp do zasobów archiwalnych podlega ograniczeniom. W odróżnieniu od strony (art. 15 ust. 2 pkt 1, art. 16 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 673 ze zm.) organy podatkowe mają dostęp do praktycznie wszelkich materiałów archiwalnych, w tym również tych, które pozostały po klubie sportowym, będącym przecież w latach 80-tych instytucją państwową. Organy obydwu instancji ograniczyły swoją aktywność w sprawie jedynie do rozmaitych form kwestionowania wagi każdego dowodu czy argumentu, który przemawiał na korzyść stron. WSA w Olsztynie uznał tę praktykę za poprawną, wskazując, że to strona winna była wystąpić do Archiwum Państwowego. Wskazanie Sądu jest jednak sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami dot. dostępu. Z takim wnioskiem, o ile było to rzeczywiście niezbędne dla sprawy, winien był wystąpić organ podatkowy. Przemawiałyby za tym również reguły ekonomiki procesowej. Rażąco niewłaściwym jest zatem twierdzenie, jakoby strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które popierałyby jej zeznanie w sprawie uzyskanych premii za wygrane mecze. Umowa z instytucją państwową w połączeniu z zeznaniem strony jest takim dowodem i ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na organie. Teza wyroku sygn. akt SA/Lu 1929/94 jest jak najbardziej adekwatna do sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie. Tu natomiast nie tylko przerzucono ciężar dowodu na stronę, ale przyznano sobie prawo do niczym nieskrępowanego kontestowania dowodów oraz argumentów logicznych, naukowych oraz odwołań do doświadczenia życiowego. Również Sąd w takiej praktyce nie dopatrzył się niczego niewłaściwego. Sąd nie uznał zachowania organów podatkowych za bierne, pomimo że odstąpiły od przeprowadzenia takich czynności dowodowych jak wystąpienie do Archiwów Państwowych, czy przesłuchań osób będących członkami władz klubu w okresie uzyskiwania zakwestionowanych wynagrodzeń za wygrane mecze (premie). W świetle powyższego jest zatem bezpodstawnym twierdzenie, jakoby organy podatkowe poczyniły jakiekolwiek, rzetelne i obliczone na rezultat, starania na rzecz dotarcia do dokumentacji klubu sportowego. Organ nie uzyskał informacji, jakoby dokumentacja uległa zniszczeniu bądź likwidacji. Zatem musi ona istnieć i musi zawierać dokumenty w sprawie wypłat premii za wygrane mecze. Obraz doświadczenia życiowego oraz logiki, które zastosowano w sprawie uwypukla również kwestia zasobów pieniężnych w chwili rozpoczęcia roku. Czy twierdzenie, jakoby na dzień 31 grudnia 2001 r. małżeństwo M. nie mogli posiadać jakichkolwiek oszczędności istotnie zasługuje na akceptację? Biorąc pod uwagę fakt, że małżonkowie M. są osobami czynnymi zawodowo twierdzenie takie musi być uznane za niedorzeczne. Postępowanie dotyczyło przedsiębiorcy i nauczycielki, którzy - zdaniem Sądu - wkraczają w Nowy Rok nie posiadając nawet złotówki w gotówce. Sąd nie rozważył, wbrew wnioskowi skarżącego, na przykład kwestii gotówki z utargu: co R. M. uczynił z utargiem dziennym? Czy ktokolwiek badał wysokość utargów dziennych? Sąd i w tej kwestii nie dopatrzył się błędu w ustaleniu stanu faktycznego. A przecież, biorąc pod uwagę specyfikę działalności handlowej (AGD) R. M. mógł tylko z tego źródła dysponować kwotą kilkunastu tysięcy zł. Wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skarżonym tu wyroku WSA w Olsztynie przyjmuje się, że na stronie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia wysokości wszelkich dochodów osiągniętych na przestrzeni życia zawodowego. W orzecznictwie mówi się o ich wskazaniu, bądź wykazaniu, co nie może być utożsamiane z udowodnieniem wyłącznie za pomocą dokumentów. Nie może, albowiem prawo nie może uzależniać istotnych dla strony skutków od warunków niemożliwych do spełnienia. Czytelnego wskazania reguł postępowania w sprawach dot. przychodów ze źródeł nieujawnionych, a w szczególności stosowania art. 191 O.p. dostarcza teza wyroku NSA, którego treść w pełni odpowiada wykładni gramatycznej, celowościowej oraz systemowej art. 20 ust. 3 p.d.o.f.: " ... Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy" (sygn. akt I SA/Lu 1929/94, LEX nr 26977). Do zarzutów omawianych w tym punkcie pewnego uzasadnienia dostarczono już powyżej. Z całokształtu sprawy wynika obraz organów podatkowych, które ze skomplikowanych ze swej natury postępowań w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych uczyniły łatwy i efektywny instrument pozyskiwania dodatkowych środków do budżetu, a przez to polepszenie statystycznego wizerunku danego organu. By osiągnąć ową łatwość i efektywność wystarczyło przyjąć jedno błyskotliwe założenie, że w tych postępowaniach art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie ma zastosowania, bądź zakres ich stosowania jest drastycznie ograniczony. Żądanie od obywatela dowodów (w postaci dokumentów!) na jego uczciwość jest niewątpliwie zaprzeczeniem art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej że takie dowodzenie może być niezwykle utrudnione bądź niemożliwe, i to pomimo zapobiegliwości i staranności tego obywatela. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania poniesionymi przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Treść przepisu oznaczała, że sądy administracyjne nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego). Powołany przepis ma charakter ustrojowy. Artykuł 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje jako podstawy zarzutu kasacyjnego naruszenia przez w.s.a. przepisów tego rodzaju. Jest to zrozumiałe jeśli zważyć, że praktycznemu wykonaniu misji, do której sądy zostały powołane służą przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne - powoływana wyżej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazująca - m.in. zakres przedmiotowy kontroli, o której mowa w art. 1 Prawa o ustroju... Artykuł 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stron sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Autor skargi nie wskazał, aby kwestionowany wyrok pozbawiony był któregoś z wymienionych elementów, a brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrok zawiera "obszerne" przedstawienie zarówno stanu sprawy jak zarzutów podniesionych w skardze i wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Ta okoliczność nie wyczerpuje jednak przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... obligującej Sąd do jego uchylenia w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Aby skutecznie zarzucić sądowi przyjęcie stanu "faktycznego" innego niż stan "rzeczywisty" sprawy należałoby wskazać, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem skarżonego wyroku zostało podjęte przy wykorzystaniu innych informacji, dowodów niż wynikające czy znajdujące się w aktach administracyjnych (podatkowych) tej sprawy przedstawionych sądowi przez organ, którego decyzja była zaskarżona. Artykuł 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... jako możliwą podstawę zarzutu kasacyjnego wskazuje naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; podobnie jak w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z przywołanym przez autora skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... było naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutów wywiedzionych na tej podstawie winno zmierzać nie do wykazania stopnia naruszenia prawa procesowego (rażąco czy nierażąco), a możliwego istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku. Tego rodzaju uzasadnienia w rozpoznawanej skardze nie było. Zarzuty naruszenia prawa regulującego postępowanie podatkowe zostały ocenione przez WSA w skarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wypełnia dyspozycję powołanego art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych orzekając o zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem nie tylko na podstawie akt sprawy (jw.), ale nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną (przez stronę skarżącą) podstawą prawną (art. 134 § 1 Prawa o postepowaniu...). Oznacza to, że Sąd, w granicach przedmiotu zaskarżenia, bada zgodność zaskarżonego aktu z prawem w jego całokształcie. Ocena dokonana w rozpoznawanej sprawie nie budziła wątpliwości co do jego kompletności i wnikliwości. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z niedostrzeżonym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - przez WSA naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 2 w związku z art. 199, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) miały charakter polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy i to prowadzonej bez odniesienia się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Zupełnie niezrozumiałe jest jaki związek ze sprawą (sprawami) podatkową małżonków M. mają wywody skargi kasacyjnej na temat wadliwego "mechanicznego" dodawania jednostek pieniężnych uzyskanych czy też wydatkowanych w długich okresach czasu i możliwej realnej wartości oszczędności w poszczególnych podziałach czasowych. Przedmiotem ustaleń w ocenianej sprawie podatkowej było czy i jaką kwotą zasobów finansowych strona dysponowała w dniu 1 stycznia 2002 r. Od tego bowiem zależało czy poniesione przez nią w tym roku podatkowym wydatki znalazły pokrycie w "ujawnionych" źródłach przychodów. Jeśli podatnik w 1984 r. (ten rok przykładowo został wskazany na str. 6 skargi kasacyjnej) zaoszczędził (również przykładowo za organem odwoławczym) 1.350.000 zł z zamiarem użycia tej oszczędności na cele inwestycyjne w 2002 r. to wskazana suma z dniem 1 stycznia 1995 r., zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.), "zmieniła" się na 135 zł (sto trzydzieści pięć "nowych złotych); przetrzymana do 1 stycznia 2002 r. w dalszym ciągu reprezentowała takie same 135 zł o sile nabywczej z tego dnia bez względu na to ile i jakie dobra za jej równowartość (1.350.000 zł) posiadacz mógł nabyć w 1984 r. Podnoszona przez autora skargi zdolność strony skarżącej do oszczędzania w latach wcześniejszych nie mogła sama w sobie przesądzać o posiadaniu przez tegoż podatnika zasobów w określonej wysokości na początek roku podatkowego 2002. Ta "zdolność" została zresztą zweryfikowana przez organy podatkowe w ramach zakreślonych, wskazanym przez autora skargi, przepisami Ordynacji podatkowej. Dla porządku należało zwrócić uwagę, że podstawą wyroku był art. 151 Prawa o postępowaniu... Zatem przeciw temu przepisowi należało kierować zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jakie okoliczności przemawiały za zastosowaniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ zamiast zaskarżonego art. 151 ustawy autor skargi nawet nie próbował wyjaśnić. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia skarżącym wyrokiem prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez jego błędne zastosowanie na skutek błędnej wykładni - dokonanej dla potrzeb oceny zgodności zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem. Artykuł 20 ust. 1 stanowi, że "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: ... oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", art. 20 ust. 3, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Strona skarżąca nie wskazała na jakąkolwiek wykładnię tych przepisów zamieszczoną w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Ograniczyła się do wyrażenia przekonania, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości różnicy między wydatkami a uprawdopodobnionymi przez podatnika posiadanymi zasobami finansowymi. Takiego przekonania z treści cytowanego przepisu nie można było wywieść. Stanowi on o różnicy między wydatkami a przychodami i zasobami. Wszelkie udowadnianie i uprawdopodobnianie okoliczności faktycznych sprawy odbywa się w toku postępowania podatkowego prowadzonego na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, jak w każdej tego typu, wszczęcie postępowania z udziałem strony zostało poprzedzone porównaniem posiadanych przez Urząd Skarbowy informacji o przychodach małżonków M. z informacjami o wydatkach poniesionych przez nich w roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Konstatacja, że wydatki przekroczyły wysokość znanych organowi przychodów spowodowała konieczność wezwania ich obojga do wykazania źródeł pochodzenia "brakujących" środków na pokrycie wydatków. Tylko oni bowiem dysponowali informacjami o źródłach pochodzenia i wysokości zgromadzonych zasobów. Nie można zatem było mówić o przerzuceniu ciężaru dowodu na stronę. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 Ordynacji. Oceniały i poddawały analizie oraz sprawdzeniu wszelkie informacje i dowody mające świadczyć o możliwościach płatniczych strony skarżącej i jej współmałżonka przedstawiane przez nich w każdym etapie postępowania; również dowody pośrednie - służące "uprawdopodobnieniu" posiadania tych możliwości; wypełniając tym samym dyspozycje art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, zważywszy na postanowienia przywołanego już wyżej art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i jej art. 3 § 2 nie był powołany do bezpośredniej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej w jej całokształcie; nie jest bowiem organem podatkowym "czwartej" instancji - vide art. 127 Ordynacji podatkowej. Niezadowolenie z rozstrzygnięcia podatkowego, którego wyrazem było całe uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie można było uznać za podstawę do stwierdzenia naruszenia prawa - skarżonym wyrokiem - w zakresie wyczerpującym przesłanki z art. 174 Prawa o postępowaniu... Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.