III SA/Wa 4028/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz K. K. i J K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 21 czerwca 2006 r. K. i J. K. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący opisali okoliczności, w jakich doszło do nabycia przez nich gruntu o powierzchni ok. 1 ha, podzielonego następnie – w celu szybszej sprzedaży - na działki budowlane. W związku z powyższym Skarżący zadali pytanie, czy zważywszy na przepisy art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnik będący osobą fizyczną uzyskujący jednorazowy przychód ze sprzedaży działek nie wykonuje działalności gospodarczej, a tym samym przychody z tej sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący wyrazili jednocześnie pogląd, że wyzbycie się podzielonych w tym celu działek w sytuacji koniecznej nie jest handlem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przytaczając stan prawny zauważyli, iż podatnikiem podatku od towarów i usług można być tylko w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, których jedynym celem jest osiąganie stałych przychodów. Na poparcie swojego stanowiska przywołali poglądy prezentowane w piśmiennictwie. Skarżący podnieśli, iż w opisanym przez nich stanie faktycznym przesłanka dotycząca osiągania stałych przychodów nie została spełniona. Wyjaśnili mianowicie, że sprzedaży działek nie dokonali w celu komercyjnym, lecz w celu pozyskania środków niezbędnych do sfinansowania remontu domu. W takiej sytuacji nie może być mowy o sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji o uznaniu Skarżących za podatników podatku od towarów i usług. Skarżący nadmienili jednocześnie, iż w ich przypadku nabycie gruntu nie nastąpiło w celu jego odsprzedaży. Nie została również spełniona przesłanka częstotliwości. W związku z tym sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega przepisom ustawy o VAT. Skarżący zauważyli jednocześnie, że stanowisko to nie jest odosobnione, potwierdzeniem czego są przytoczone we wniosku interpretacje organów podatkowych. Skarżący zwrócili ponadto uwagę na niejasność sformułowań zawartych w art. 15 ustawy o VAT, która nie powinna być interpretowana na niekorzyść podatnika. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżących za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, po przytoczeniu uregulowania dotyczącego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy realizowana jest przez podatnika podatku od towarów i usług, a jej przedmiotem jest nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Przywołując regulację zawartą w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji wyjaśnił, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów uznaje się również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługodawców wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo w sytuacji, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż z uwagi na podział należącego do Skarżących gruntu oraz jego sprzedaż jako działek budowlanych różnym podmiotom, sprzedaż ta ma znamiona działalności wykonywanej w sposób częstotliwy, zaś Skarżących uznać należy za podatników podatku od towarów i usług. Zauważył przy tym, iż do sprzedaży tej nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1d ustawy o VAT, co oznacza, że podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę są podatnikami tego podatku niezależnie od wielkości swoich obrotów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Skarżący wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucili w nim naruszenie: - art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa podatkowego, a w szczególności definicji "działalności gospodarczej"; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący ponowili argumentację zawartą we wniosku o pisemną interpretację. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Dodał, iż z uwagi na brak w ustawie o VAT definicji pojęcia "zamiar" oraz "sposób częstotliwy" w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonanie jej wielokrotnie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zauważył, iż Skarżący w składanych dotychczas pismach wyraźnie wskazali, iż podzielili działkę na mniejsze w celu szybszej ich sprzedaży, a zatem dokonywana przez nich dostawa gruntów budowlanych ma charakter zorganizowany, wskazujący na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Stanowi tym samym działalność gospodarczą. Za niezasadne organ odwoławczy uznał powoływanie się przez Skarżących na naruszenie przepisów unijnych. Zwrócił mianowicie uwagę, że art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r. str. 1) stanowi, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest wykonywanie czynności w sposób profesjonalny, a zatem dokonywanie tych czynności incydentalnie poza sferą działalności gospodarczej nie daje podstaw do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Wskazali ponadto - odwołując się do potocznego znaczenia pojęcia "częstotliwość" - iż posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług uzależnione jest od wykazania – w chwili dokonywania czynności – intencji ich wykonywania wielokrotnie. Skarżący wskazali, iż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r. ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko taka sprzedaż rzeczy dokonana na własny rachunek, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przywołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 1997 r. (SA/Rz 81/96). Skarżący zwrócili ponadto uwagę na fakt wydawania przez organy podatkowe odmiennych interpretacji w zbliżonych do niniejszego stanach faktycznych. Podkreślili, że co prawda przepisy VI Dyrektywy przewidują możliwość opodatkowania sporadycznie wykonywanych transakcji, niemniej w ustawie o VAT nie wprowadzono odpowiedniej regulacji w tym zakresie. Poza tym Skarżący wyrazili pogląd, iż z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie ma zamiar, a nie fakt częstotliwego czy też sporadycznego wykonywania czynności. Stąd też dokonanie nawet kilku czynności w sytuacji, gdy nie towarzyszy im zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy nie spełnia kryteriów prowadzenia działalności gospodarczej. Sytuacja taka ma miejsce zwłaszcza wówczas gdy okoliczności wykonywania czynności nie wskazują na ich profesjonalny charakter. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Skarżący zauważyli, że organy podatkowe nie wskazały jakie konkretnie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, iż Skarżący mieli zamiar w sposób częstotliwy dokonywać transakcji sprzedaży działek. Nie wskazały również okoliczności które potwierdzałyby profesjonalny charakter tych transakcji. Zdaniem Skarżących oceny wymaga także to, czy nie wystąpiła negatywna przesłanka do wydania przez organ pierwszej instancji pisemnej interpretacji w niniejszej sprawie. Podnieśli mianowicie, że wniosek o interpretację złożony został w dniu 21 czerwca 2006 r., podczas gdy pismem z dnia 2 czerwca 2006 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżących - w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej - do złożenia deklaracji VAT-7 i zapłacenia należnego z tytułu sprzedaży działek podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy opisane przez Skarżących we wniosku o pisemną interpretację czynności polegające na sprzedaży - podzielonych w tym celu – działek budowlanych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedzi na przedstawione pytanie należy, zdaniem Sądu, poszukiwać w przepisach art. 5 i art. 15 ustawy o VAT, określających przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi w ust. 1 pkt 1, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się także grunty. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W orzecznictwie sądowym oraz w literaturze (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., I SA/Wr 1254/05, M. Podat. 2007/1/34; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004) przyjmuje się, iż odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze (tzw. podwójna identyfikacja podatnika). Innymi słowy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie te czynności, w odniesieniu do których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tj. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika natomiast, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z wykonywaniem działalności gospodarczej. Kryterium działalności gospodarczej wyłącza zatem z kręgu podatników podatku od towarów i usług podmioty nieprowadzące takiej działalności nawet jeśli wykonują one czynności będące dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Ujęcie takie odpowiada jednocześnie regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiącym, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Jak się podkreśla w literaturze (por. J. Fornalik: VI Dyrektywa VAT – Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod. red. K. Sachsa, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 66) uzależnienie pojęcia "podatnik" od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku od towarów i usług, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Tym samym kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników tego podatku osoby fizyczne i instytucje nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeżeli wykonują one czynności dostawy towarów. VI Dyrektywa wprowadza jednocześnie w art. 4 ust. 3 możliwość uznania przez państwa członkowskie za podatnika każdego, kto sporadycznie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą dotyczące m. in.: a) dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją; b) dostawy działek budowlanych. Przyjmuje się, iż przepis ten daje państwom członkowskim możliwość rozszerzenia kręgu podatników podatku od towarów i usług również o osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy niebędące "handlowcami" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., I SA/Wr 1254/05, M. Podat. 2007/1/34). Tymczasem, na co słusznie zwrócili uwagę Skarżący, polski ustawodawca z możliwości tej nie skorzystał. Co prawda art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalnością gospodarczą może być nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), nie jest jednak tak - jak argumentują to organy podatkowe w niniejszej sprawie – iż wykonanie czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy nadaje tej czynności charakter działalności gospodarczej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, iż czynność ta powinna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnika lub osobę wykonującą wolny zawód. Jednocześnie nie przestaje być działalnością gospodarczą działalność producentów, handlowców, usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody tylko dlatego, że wykonanie – w ramach tej działalności – czynności podlegającej opodatkowaniu miało miejsce tylko jeden raz. Nie jest jednak tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez jeden z wymienionych wyżej podmiotów prowadzących działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w szczególności obowiązek podatkowy nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot ten dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, Tom I, Unimex 2006, str. 349). Powyższe pozostaje w zgodzie z rozwiązaniem przyjętym w VI Dyrektywie, co potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht). W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością, i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. ETS wyraził ponadto pogląd, że podatnik przeprowadzający transakcję jako osoba prywatna nie występuje w tym zakresie w roli podatnika. Dlatego też, transakcja przeprowadzana prywatnie przez podatnika, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjąć w związku powyższym należy, że podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykonuje czynności opodatkowanych. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można, zdaniem Sądu, uznać za trafne, zaprezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska organów podatkowych, uznającego Skarżących za podatników podatku od towarów i usług. Stanowisko to organy oparły na stwierdzeniu, iż z uwagi na podział należącej do Skarżących działki na mniejsze, w celu - jak sami przyznali - szybszej ich sprzedaży różnym podmiotom, sprzedaż ta ma charakter zorganizowany, wskazujący na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, a co za tym idzie stanowi działalność gospodarczą. Tymczasem, jak wywiedziono wyżej, opodatkowanie czynności wykonanej jednorazowo przez podmiot nietrudniący się zawodowo profesjonalnym obrotem gospodarczym ma miejsce wówczas, gdy czynność ta spełnia kryteria zaliczenia jej do jednego ze wskazanych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rodzajów aktywności składających się na pojęcie działalności gospodarczej, tj. gdy czynność ta zrealizowana została w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazującej na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Bez wątpienia zaś aktywność Skarżących polegająca na sprzedaży działek budowlanych, znajdujących się w ich majątku osobistym, cech tych nie wykazuje. Skarżący nie nabyli spornego gruntu z zamiarem jego odsprzedaży, lecz jak przyznali, dla celów prywatnych (budowa domu). Wyjaśnili jednocześnie, iż zamiar wykorzystania tego gruntu jako majątku osobistego istniał przez cały czas jego posiadania. Dopiero w wyniku późniejszych okoliczności (trudna sytuacja materialna) doszło – z uwagi na wielkość utrudniającą sprzedaż w całości – do podziału gruntu, a w dalszej kolejności do sprzedaży powstałych z podziału działek. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż pomiędzy nabyciem gruntu (1993 r.) a jego sprzedażą (2006 r.) upłynęło 13 lat. W działaniach Skarżących nie wystąpił ponadto typowy element działalności gospodarczej, tj. zamiar maksymalizacji zysku. W świetle powyższego nie można, zdaniem Sądu uznać, jak chciałyby tego organy podatkowe, że wykonywane przez Skarżących czynności charakteryzują się stałością i powtarzalnością i jako takie stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżących wezwanie w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia deklaracji VAT-7 i zapłacenia należnego z tytułu sprzedaży działek podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne z wszczęciem postępowania podatkowego. Nie stanowi ono również rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.