II FSK 1195/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. S. A. z siedzibą w R od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 707/06 w sprawie ze skargi A. H. S. A. z siedzibą w R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. S. A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 707/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 września 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zaakceptowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że, na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 20 sierpnia 1997 r., A. objęła jako jedyny wspólnik udziały w kapitale zakładowym A. C. sp. z o.o. w R. Kapitał zakładowy A. C. wynosił 4.330.000,00 zł i dzielił się na 1000 udziałów o wartości po 4.330,00 zł każdy, zaś jego pokrycie nastąpiło poprzez wniesienie aportów rzeczowych w postaci ruchomych środków trwałych, zabudowanych nieruchomości oraz środków pieniężnych. W dniu 28 maja 2002 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki A.C. podjęło uchwałę, w której, na podstawie § 14 umowy spółki i art. 178 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm., zwanej dalej: k.s.h.), zobowiązało jedynego wspólnika A. do dokonania dopłat do posiadanych udziałów w wysokości 350 zł do jednego - łącznie 350.000,00 zł, w terminie do 5 czerwca 2002 r. Dopłata w całości została przeznaczona na utworzenie kapitału rezerwowego spółki A.C. Następnie w dniu 10 grudnia 2003 r. A. zawarła z P. sp. z o.o. w L. porozumienie w sprawie sprzedaży udziałów spółki A.C. za cenę 4.500.000,00 zł, zgodnie z którym cena nabycia udziałów obejmuje wartość dokonanych dopłat do kapitału zakładowego w kwocie 350.000,00 zł. Ostatecznie, na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2003 r., spółka A. sprzedała P. 1000 udziałów o wartości 4.330,00 zł każdy w spółce A.C. za całkowitą cenę 4.500.000,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. ujęła przychód ze sprzedaży udziałów w kwocie 4.500.000,00 zł, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła "koszt własny z tytułu sprzedaży udziałów" w spółce A.C. w wysokości 4.020.864,40 zł, obejmujący kwotę dokonanych dopłat do kapitału zakładowego w kwocie 350.000,00 zł (3.670.864,40 zł + 350.000,00 zł). W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki poprzez zaliczenie do nich kwoty dopłat w wysokości 350.000,00 zł, dokonanych przez A. do posiadanych udziałów w spółce A. C., czym spółka naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), zaniżając w ten sposób wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. o kwotę 94.500,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, popierając stanowisko i wnioski organu I instancji. Dodatkowo zaznaczył, ze dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, dopłaty dokonane w 2002 r. przez skarżącą spółkę do posiadanych udziałów w spółce A.C. pozostają bez wpływu na ich wysokość, z uwagi na sposób ustalania tych kosztów uregulowany przepisami art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.p., w związku z treścią art. 4 ust 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60, poz. 700). Nadmienił także, że umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu 18 grudnia 2003 r. dotyczy wyłącznie sprzedaży udziałów i nie obejmowała prawa do zwrotu dopłat. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8. poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także naruszenie art. 353- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).; wywodząc i argumentując, że umowa sprzedaży udziałów obejmowała dwie odrębne czynności prawne, to jest: przeniesienie prawa do zbycia udziałów oraz do zwrotu dopłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę spółki Sąd pierwszej instancji skonstatował, że spółka uzyskała na skutek odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. przychód w wysokości 4.500.000zł. Kwota ta wynika z umowy z dnia 10 grudnia 2003 r., w której jako "cenę całkowitą sprzedaży udziałów" ustalono kwotę 4500.000zł, z zeznania podatkowego CIT-8 skarżącej spółki za 2003 r., w którym w kwocie osiągniętych przychodów ujęto przychód ze sprzedaży udziałów w kwocie 4.500.000zł oraz z materiałów źródłowych tj. ksiąg handlowych skarżącej spółki, która kwotę 4.500.000zł zaewidencjonowała jako przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, udziałów, akcji. Za nieuzasadnione uznał także Sąd pierwszej instancji twierdzenia spółki o dwóch odrębnych czynnościach prawnych - przeniesienia prawa do zbycia udziałów oraz prawa do zwrotu dopłat, które miały być objęte umową sprzedaży z dnia 18 grudnia 2003 r. Sąd pierwszej instancji uznał także za trafne stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez skarżącą udziałów w spółce z o.o. A. C., na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8 a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.). W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych - jak w niniejszej sprawie - przed 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Skarżąca spółka A. objęła - jako jedyny wspólnik - 1000 udziałów spółki z o.o. A.C. w dniu 20 sierpnia 1997r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1997r. - wydatki na objęcie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów. W przypadku - jak w niniejszej sprawie - zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia udziałów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenia lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Kosztem tym jest kwota 3.011.638,48 zł powiększona o kwotę 651.328,30zł stanowiącą wartość wkładu pieniężnego oraz kwota 7.897,62 zł stanowiąca wydatek związany z założeniem spółki z o.o. A.C., co łącznie daje kwotę 3.670.864,40zł. Skarżąca spółka A. zaliczyła jednak do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów kwotę wyższą o 350,000zł wydatkowaną na dokonanie dopłat do spółki z o.o. A.C. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji co do tego, czy zostały spełnione warunki zwrotu dopłat określone w art. 179 k.s.h., jak również czy została podjęta uchwała o zwrocie wniesionych dopłat. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 153 poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a, bowiem sąd, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie, naruszył przepisy p.p.s.a i miało to wpływ na wynik sprawy; art. 151, art. 145 § 1 pkt a, c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez przyjęcie, że spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które "zaowocowały" powstaniem odpowiednio wyższych przychodów oraz uznaniem, że materiał dowodowy w sprawie wskazuje na brak możliwości zaliczenia dopłat do kosztów podatkowych z uwagi na brak zapisów w umowie przenoszących własność udziałów, w sposób wskazujący, iż przedmiotem handlu są również dopłaty; art.135 p.p.s.a., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania decyzji sprzecznej z prawem 2) przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do: art. 12 ust.1 pkt 1, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8 a, art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną subsumcje stanu faktycznego do stanu prawnego, co spowodowało niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które spowodowały powstanie wyższego przychodu; art. 353- Kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że możliwe są dwa sposoby rozpatrzenia niniejszej sprawy dopłat: kwota dopłat nie powinna być zaliczana do przychodu zaś koszt własny nie stanowi dla spółki kosztu podatkowego. Należało więc skorygować przychód o kwotę 350.000,00, a także nie uznać za koszt kwoty 350.000,00; gdyby sprzedaż dopłat traktować jako sprzedaż wierzytelności to wówczas do przychodu należy rozliczyć kwotę dopłat i jednocześnie uznać ją za koszt uzyskania lub też przyjąć jak to miało miejsce w stanie faktycznym, że podatnik nie uzyskałby takiego przychodu jeśli nie przekazałyby prawa do dopłat kupującemu, zatem wartość dopłat musi stanowić koszt podatkowy. Niezależnie od przyjętej metody rozliczenia, w ocenie spółki, dochód do opodatkowania jest taki sam. W tym kontekście strona akcentowała też w szczególności błędną ocenę i wykładnię dokonywanych przez nią czynności cywilnych, które, w przypadku prawidłowego ich ustalenia i interpretacji, potwierdziłyby zgodność z prawem dochodzonych w sprawie roszczeń podatkowych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, popierając jednocześnie stanowisko i argumentację Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć (wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do niej zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie spełnia dostatecznie tych wymagań. Przedmiotem rozpoznanej skargi kasacyjnej w istocie rzeczy były zaakceptowane przez Sąd I instancji a kwestionowane przez nią ustalenia i oceny faktyczne organów podatkowych, warunkujące ocenę zastosowania prawa materialnego. Stanowisko strony co do stanu faktycznego zasadniczo jest takie, że dopłaty do posiadanych udziałów wprawdzie zostały dokonane, ale ich celem było zbycie udziałów wraz z prawem do zwrotu dopłat. Twierdzenia spółki są jednak całkowicie sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy ustalonym przez organy podatkowe, a zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Otóż ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że umowa sprzedaży zawarta przez skarżącą spółkę w dniu 18 grudnia 2003 r. dotyczyła wyłącznie zbycia udziałów i w nie obejmowała prawa do zwrotu dopłat do udziałów, uprzednia zaś dopłata przeznaczona została w całości na utworzenie kapitału rezerwowego spółki A.C. Treść i związany z nią zakres czynności cywilnoprawnych strony, cel i przeznaczenie dopłat, ewentualne spełnienie warunków zwrotu dopłat czy też ustalenia w przedmiocie podjęcia uchwały o tym zwrocie, to niewątpliwie okoliczności stanu faktycznego sprawy, w obszarze których strona nie wniosła dostatecznie zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych, które umożliwić by mogły ich merytoryczną weryfikację. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy ustalają i oceniają organy podatkowe na podstawie odpowiednich przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w administracyjnym postępowaniu podatkowym bada następnie, w przypadku wniesienia skargi sądowo-administracyjnej, sąd administracyjny. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej nie zostały wskazane jakiekolwiek z wymienionych przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, a więc normatywny przedmiot kontroli wykonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Powołanie się w tym zakresie wyłącznie na zapisy prawne art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 135, art. 151, art.145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art.141 § 4 p.p.s.a. jest niewystarczające, nie obejmuje bowiem normatywnego przedmiotu kontroli wykonania administracji publicznej zrealizowanej przez sąd administracyjny w indywidualnej sprawie. Zaniechanie w skardze kasacyjnej połączenia któregokolwiek z wymienionych przepisów z regulacjami prawnymi, na podstawie których w postępowaniu administracyjnym ustalany i oceniany był stan faktyczny, uniemożliwia w tym obszarze ocenę kasacyjną, albowiem sąd administracyjny wydający zaskarżony wyrok realizował kontrolę legalności realizacji administracji publicznej poprzez ocenę zastosowanie prawa, w tym przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, które tworzyły unormowania, zobowiązywały i uprawniały organy podatkowe do ustalenia, rozważenia, wartościowania i przedstawienia podstawy subsumcji prawa materialnego, dla zgodnego z nim rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto. Sąd I instancji niewątpliwie nie naruszył art. 1 p.u.s.a. ani art. 3 § 1 p.p.s.a., albowiem nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż nie dokonano analizy zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji nie pozostawał w sprzeczności z przepisami prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia ad meritum; także więc i zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest dostatecznie uzasadniony. W obszarze i kontekście ustalonego w postępowaniu administracyjnym i zaakceptowanego w postępowaniu sądowym stanu faktycznego Sąd I instancji spełnił swą funkcję kontrolną, natomiast stanowisko strony, która z ustaleniami i ocenami faktycznymi sprawy się nie zgadzała, nie zostało odzwierciedlone w spełniających dostatecznie wymogi prawa zarzutach kasacyjnych, które obejmować powinny zarówno stosowane przez sąd przepisy p.p.s.a., jak i stanowiące przedmiot kontroli zastosowania prawa w postępowaniu podatkowym przepisy procesowe Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie został konkretnie uzasadniony wbrew jednoznacznemu wymogowi unormowania wynikającego z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Nie wskazano także jakie środki przewidziane ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezbędne były do końcowego jej załatwienia, i które z nich, oprócz oczywiście uchylenia zaskarżonej decyzji, powinien podjąć Sąd pierwszej instancji. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie przywołanego unormowania prowadzić można dyskurs kasacyjny w przedmiocie zakresu, zupełności, adekwatności do sprawy oraz formalnej poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które to standardy uzasadnienie przedstawione przez Sąd I instancji dostatecznie spełnia. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Konkludując. Stan faktyczny ustalony i oceniony w postępowaniu administracyjnym oraz zaaprobowany w postępowaniu sądowym, tworzył dostateczne podstawy do subsumcji zastosowanych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa materialnego; tenże stan faktyczny nie został przez stronę skarżącą zakwestionowany spełniającymi wymogi prawa zarzutami kasacyjnymi. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.