I SA/Ol 487/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" roku, w sprawie wymiaru skarżącemu – Biuro Turystyczno – Usługowe A s.c W. S., A. K., podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień 2004 roku. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 kwietnia 2005 r. wszczął postępowanie kontrolne w Biurze Turystyczno-Usługowym A spółka cywilna W. S., A. K. Biuro w prowadzonej działalności gospodarczej zajmowało się głównie świadczeniem usług w zakresie organizacji letniego wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie kolonii i obozów. Usługi te obejmowały świadczenia: zakwaterowania, wyżywienia, zapewnienia opieki wychowawczej, zajęcia edukacyjne i rekreacyjne. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) organizowanie wypoczynku dla dzieci (kolonie, obozy) obejmujące transport, zakwaterowanie we własnym lub wynajętym ośrodku, wyżywienie, realizację programu wypoczynku (imprezy sportowe, wieczorki, ogniska, konkursy, wycieczki), przy czym organizator odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, zatrudnienie odpowiedniego personelu (kadry pedagogicznej, ratowników, przewodników, pielęgniarek) oraz zgłoszenie w kuratorium oświaty mieści się w grupowaniu: PKWiU 55.23.11- 00.00. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz powołany tym przepisem załącznik Nr 2 do ustawy (poz. 4) zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci sklasyfikowane w szeregowaniu 55.23.11 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2004 r., zbadano dokumenty źródłowe, ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w miesiącach luty - kwiecień 2004 r. wystawiała faktury dotyczące sprzedaży usług organizacji letniego i wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Na fakturach określała datę wykonania usług. Jako miesiące wykonania usługi wskazała miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r. Część należności wynikających z faktur została opłacona w momencie ich wystawienia, a część w okresach późniejszych. Spółka ujęła wartości netto i brutto faktur w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT- 7 w miesiącach ich wystawienia, bez względu na kwoty otrzymanych przedpłat (zaliczek) i miesiąc wykonania usługi. Organ I instancji podniósł, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Jednakże, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Zaznaczył, iż uregulowania zawarte w § 38 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - zobowiązują podatników do wystawiania faktur nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. W przypadku, gdy przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), wtedy zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, a podatnik obowiązany jest wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50 % ceny netto usługi- stosownie do § 39 ust. 1 rozporządzenia. W opinii organu, wskazane wyżej przepisy uzależniają powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usługi oraz otrzymania przed wykonaniem usługi przedpłaty (zaliczki) w wysokości co najmniej połowy ceny usługi. Podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie i czynność winna być zadeklarowana w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczył również, iż wobec Biura Turystyczno – Usługowego A spółka cywilna W. S., A. K. , prowadzone było równocześnie postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. zakończone oddzielną decyzją. W okresie tym od 1.05.2004 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług obowiązywały przepisy nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zgodnie z którymi wymienione wyżej usługi świadczone przez kontrolowaną Spółkę zostały opodatkowane stawką 7%. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ uznał, że Spółka nie przestrzegała przepisów w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przez co zawyżyła sprzedaż zwolnioną od podatku. Na podstawie faktur, w których zawarto wyszczególnienie wartości netto, terminu świadczenia usługi oraz kwot i dat otrzymania zapłaty, zadeklarowano podatek VAT, organ stwierdził, iż zawyżono wartość sprzedaży zwolnionej w poszczególnych miesiącach: — w lutym 2004 r. o kwotę 57.500,00 zł, — w marcu 2004 r. o kwotę 58.528,00 zł, — w kwietniu 2004 r. o kwotę 708.318,00 zł. Wystawione przez spółkę faktury organ podzielił na trzy grupy: 1). Faktury za które Spółka otrzymała w kontrolowanym okresie przedpłaty w kwocie co najmniej połowy ich ceny: Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota przedpłaty o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy który stanowi: jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.. 2). Faktury za które Spółka otrzymała do końca kwietnia 2004 r. płatności w części nie przekraczającej połowy ich ceny co nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w kontrolowanym okresie; 3). Faktury za które Spółka do końca kwietnia 2004 r. nie otrzymała żadnej płatności (pozostałe faktury). W deklaracjach VAT-7 za luty- kwiecień 2004 r. Spółka wykazała całkowitą wartość sprzedaży zwolnionej wynikającą z wystawionych faktur. Stwierdzone nieprawidłowości w ustalaniu przez Spółkę wartości sprzedaży zwolnionej od podatku za miesiące luty - kwiecień 2004 r. spowodowało nieprawidłowe ustalenie podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną oraz nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres. Na podstawie art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w postępowaniu kontrolnym ustalono podatek naliczony do odliczenia. Po ustaleniu prawidłowych kwot wartości sprzedaży zwolnionej organ ustalił procentowy udział sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży, a na tej podstawie kwoty podatku naliczonego do odliczenia od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w poszczególnych miesiącach. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przyznał, że Spółka ujęła wartość faktur w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i deklaracjach VAT-7 w miesiącach ich wystawienia, nie biorąc pod uwagę, iż część faktur została opłacona w miesiącach ich wystawienia, a część w okresie późniejszym. Podniósł, iż organ kontroli błędnie interpretuje, jakoby Spółka otrzymywała zaliczki, bowiem płatność należności określonej w fakturach za usługi następowała po ich wystawieniu. Natomiast brak zapłaty części faktur, to wynik niewywiązywania się z umów nabywców usług. Powołując § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wskazał, iż regulacje te uzależniają moment powstania obowiązku podatkowego od wystawienia faktury. Wywiódł, że zgodnie z § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku (...) - Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm. - fakturę wystawia się nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Wskazał, iż o możliwości wystawienia faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19.07.2002 r., sygn. akt III RN 134/Ol. Podniósł, iż skoro możliwe jest wystawienie faktur przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, to zaskarżoną decyzją błędnie określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 220§ 2 i art. 233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczone przez Spółkę usługi zostały klasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.23.11-00.00 jako "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci", które zgodnie z poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy są zwolnione od podatku od towarów i usług. Skoro więc, czynności wykonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 cyt. ustawy), lecz korzystają ze zwolnienia, do tych czynności stosuje się przepisy w zakresie obowiązku podatkowego. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) .... towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 1). W myśl natomiast art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano, co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty (art. 6 ust. 8). W uzasadnieniu, organ powołując się na postanowienia art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 38-40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. wyjaśnił zasady wystawiania faktur. Podniósł również, iż stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, (...) wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Wskazał na ustalone w art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zasady określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz powołane regulacje prawne, organ kontroli prawidłowo orzekł, iż otrzymane przedpłaty w kwocie 38.789 zł przed wykonaniem usług dokumentowanych fakturami nr: "[...]" z dnia 30.03.2004 r., "[...]", "[...]", "[...]" z dnia 30.04.2004 r. w miesiącu kwietniu 2004 r. wynosiły co najmniej połowę ceny. Zatem Spółka obowiązana była wystawić faktury dokumentujące otrzymanie przedpłat a nie świadczenia usług kolonii. Obrót natomiast w wysokości 38.789 zł z otrzymanych przedpłat zadeklarować w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004 r. jako sprzedaż zwolnioną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo również orzekł, iż obrót z otrzymanych przedpłat do faktur nr "[...]" z dnia 10.03.2004 r., "[...]" z dnia 27.04.2004 r. i "[...]" z dnia 30.04.2003 r. nie stanowiący co najmniej połowy ceny nie powinien być ujęty jako zwolniony w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2004 r. W odniesieniu do pozostałych kwestionowanych faktur (wymienionych na str. od 7 do 16 zaskarżonej decyzji) zasadnie stwierdzono, że skoro Spółka nie otrzymała od nabywców przedpłat i nie wykonała usług to, zawarty w tych fakturach obrót zwolniony z podatku nie powinien być zadeklarowany w rozliczeniu za kwiecień 2004 r. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli prawidłowo określił za miesiące objęte zaskarżoną decyzją obrót ze sprzedaży zwolnionej. Konsekwencją powyższego było ustalenie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem i zastosowanie tego wskaźnika do podatku naliczonego wykazanego w poz. 53 deklaracji VAT-7 za miesiące II, III, IV 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również w prawidłowej wysokości określono, stosując normę art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., kwotę podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu kwietniu 2004 r. od nabytych środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, nie uwzględnił zarzutów odwołania, iż zaskarżona decyzja narusza postanowienia art. 6 ust. 4 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Stwierdził, iż Spółka poprzez sam fakt wystawienia faktur, które nie potwierdzały wykonania usług, jak również pobranych przedpłat nie przekraczających, co najmniej połowy ceny, nie była uprawniona do ujęcia kwot wykazanych w tych fakturach w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 jako obrotu zwolnionego. Skoro więc, Spółka do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie wykonała usług kolonii to § 38 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie ma w sprawie zastosowania. Z tych też przyczyn sam fakt wystawienia faktury w oderwaniu od: - otrzymania przedpłaty w wysokości co najmniej połowy ceny, - wykonania usług, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwestionowane faktury były bezskuteczne prawnie, w związku z tym, nie mogły wywoływać żadnych skutków podatkowych. Bez znaczenia prawnego pozostaje okoliczność, iż kwestionowane faktury zostały wystawione poprawnie pod względem formalnym. Odrzucił również zarzut odwołania w zakresie wystawienia spornych faktur w oparciu o postanowienia pisemnych bądź ustnych umów cywilno-prawnych. Wskazał, iż reguły zawarte w przepisach prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług mają pierwszeństwo przed umownymi ustaleniami stron, które priorytetu mieć nie mogą w stanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż wbrew wywodom odwołania Spółka przyjmowała przedpłaty w kwocie stanowiącej, co najmniej połowę ceny i pomimo tego, nie wystawiała faktur zgodnie z §39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Powołanie natomiast w odwołaniu przepisu §18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie jest uprawnione w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, gdyż rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r. Organ odwoławczy odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19.07.2002 r. sygn. akt III RN 134/01 OSNP wskazał, iż nie ma on w sprawie zastosowania. Podniósł, iż rozstrzygniecie tego wyroku dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości zabudowanej, którego realizacja nastąpiła z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, lecz w tym samym miesiącu. Natomiast okoliczność taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Stan faktyczny wskazuje natomiast, iż Spółka w rzeczywistości wykonywała usługi od czerwca 2004 r., a więc po 1 maja 2004 r. gdy usługi te były już opodatkowane podatkiem VAT, a rozliczyła je w okresie do 30 kwietnia 2004 r. jako zwolnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa: - art.6 ust. i ust. 8 oraz art. 32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia faktury, - 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Podniósł, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstał w sposób określony w art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1 993r. Wskazał, iż zgodnie z w/w regulacjami, a w szczególności ust. 4 są ( istnieją) dwie możliwości powstania obowiązku podatkowego, które wiążą się z momentem: - wykonania usługi, - wystawienia faktury. W ocenie pełnomocnika, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą wystawienia faktury. Kwestionowane faktury wystawiono w wykonaniu umów cywilnoprawnych, a świadczenia w nich określone były wykonane. Zatem, kwestionowane faktury nie zostały sporządzone przedwcześnie. Wywodzi, iż skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziły ograniczenia co do początkowego terminu wystawienia faktury, to brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zastosowanej przez organy podatkowe. W ocenie Skarżącego faktura mogła być wystawiona w każdym momencie po zawarciu umowy. Skoro więc, nie było ograniczenia co do początkowego terminu wystawienia tych faktur, to ich ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004r. nie powinno być kwestionowane. Zdaniem Skarżącego, słusznie w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powołano wyrok Sądu Najwyższego o sygn. akt III RN 134/Ol z 19.07.2002r. Zarzucił, iż argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące nie zastosowania w sprawie w/w wyroku Sądu są wadliwe. Stwierdził, iż orzeczenie to ma pełne odzwierciedlenie w niniejszej sprawie. Pogląd ten poparł również stanowiskiem doktryny. Podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług skorelowany jest z prawem do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Podatnik może natomiast z tej możliwości skorzystać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, co uzasadnia tezę o powstaniu obowiązku podatkowego w chwili wystawienia faktury, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy. Zwrócił uwagę na fakt, iż w zdecydowanej większości faktury zostały wystawione w terminach określonych w umowie tj. do dnia 30.04.2004r. Świadczone przez Skarżąca usługi były objęte obowiązkiem wystawienia faktury, gdyż nie dotyczyły osób fizycznych. Nie można przyjąć interpretacji wskazującej, że na pobranie zaliczek wynoszących co najmniej połowę ceny usługi, należało wystawić faktury częściowe, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy, albowiem faktury zostały wystawione przed pobraniem zaliczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując skargę, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z przepisami prawa wydawanych aktów administracyjnych, na podstawie art. 1 i art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 i zm.), zwanego dalej "ppsa", orzekając w sprawach skarg, m.in. na decyzje administracyjne. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art.6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) lub wykonania usługi. W myśl natomiast art.6 ust.4 tej ustawy, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub konania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi -brano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zadatek, zaliczka, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty ( art.6 ust.8). Przepis 32 ust. 1 ustawy stanowi, że: podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 obowiązani są stawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Minister Finansów w §39 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. postanowił, że jeżeli sprzedawca otrzymał przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jednorazowo lub w ratach co najmniej połowę ceny jest obowiązany wystawić fakturę nie później niż siódmego dna od dnia, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi. W myśl powołanych regulacji prawnych na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury z chwilą powstania obowiązku podatkowego tj. - pobrania kwoty wynoszącej co najmniej 50 % ceny brutto usługi, - 7 dnia od dnia wykonania usługi. Przyjęta w skardze argumentacja, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, która nie potwierdza wykonania usług, ani też otrzymania zaliczki wynoszącej co najmniej 50% ceny brutto usługi nie jest uzasadniona. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego koreluje bowiem z wykonanymi czynnościami określonymi w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1 993r. Tym samym w razie: - nie wykonania czynności —świadczenia usług, - nie otrzymania zaliczki wynoszącej co najmniej 50% ceny brutto, nie tylko nie powstaje obowiązek podatkowy ale również brak jest podstaw do ujęcia wartości sprzedaży z tych faktur w rozliczeniu podatku (deklaracjach VAT-7) w miesiącu ich wystawienia. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że faktura VAT na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest nie tylko dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi, uprawniającym do żądania od nabywcy wykazanej w niej kwoty należności, ale również w przypadku sprzedaży zwolnionej do prawidłowego określenia podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu rozliczeniowym od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną. W stanie faktycznym sprawy Skarżące Biuro wystawiło i ujęło w rozliczeniu podatkowym (deklaracjach VAT-7) za okres od lutego do kwietnia 2004r. faktury wykazujące sprzedaż usług kolonii dla dzieci i młodzieży jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia daty zakończenia wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty wynoszącej co najmniej 50% ceny brutto, pomimo że, były one wykonane w okresie od czerwca do sierpnia 2004r. Wbrew zarzutom Skarżącego nieistotny jest podnoszony w skardze wywód w zakresie braku określenia początkowego terminu do wystawienia faktury. Istotnie ustawodawca tej kwestii nie uregulował, co nie oznacza że fakt wystawienia faktur "które w rzeczywistości nic nie potwierdzają" powoduje powstanie obowiązku ujęcia wartości wynikających z tych dokumentów w rozliczeniach dla podatku VAT (deklaracjach VAT-7). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do uznania za prawidłową zaprezentowaną w skardze koncepcję iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie wystawienia faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży w miesiącu w którym zostaje ujęta i rozliczona w deklaracji VAT-7. Nie można bowiem rozpatrywać sformułowania "z chwilą wystawienia faktury" w oderwaniu od zapisu "nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi". Z treści tego przepisu wynika, że decydującym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi lub otrzymania przedpłat wynoszących co najmniej 50% ceny brutto. Z tego też względu wpłaty dokonane w okresie do 30.04.2004r. przyporządkowano do faktur nr: "[...]" z dnia 30.03.2004r., "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" z dnia 30.04.2004r., i ujęto je w rozliczeniu podatkowym w miesiącu otrzymania przedpłaty. Z tych też przyczyn Spółka wadliwie rozliczyła podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004r. błędnie określając w danym okresie rozliczeniowym wartość sprzedaży zwolnionej i kwotę podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną. Wbrew zarzutom skargi, skoro kwestionowane faktury dokumentują sprzedaż zwolnioną, to nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, faktury te nie rodzą żadnych skutków podatkowych dla nabywcy. Tym samym tezy przywołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19.07.2002r., sygn. akt III RN 134/Ol OSNP nie mają w sprawie zastosowania. Z treści kwestionowanych faktur wynika, że zostały wystawione na rzecz osób fizycznych. Zatem teza zaprezentowana w skardze, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na podstawie umów cywilnoprawnych z chwilą wystawienia faktury, gdyż nie dotyczyły osób fizycznych, nie jest uzasadniona. Podsumowując, rozważania faktyczne i prawne, zdaniem Sądu poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.