II FSK 1046/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Polskich Kolei Linowych sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 692/04 w sprawie ze skargi Polskich Kolei Linowych sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Polskich Kolei Linowych sp. z o.o. w Z. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. P. Sp. z o.o. w Z.- dalej wymieniona jako skarżąca lub strona - wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 sierpnia 2006 r. sygn. I SA/Kr 692/04. Wyrokiem tym Sąd stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 kwietnia 2004r. oraz decyzji ją poprzedzającej w części dotyczących odsetek za zwłokę, oddalając skargę w pozostałym zakresie. Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania strony, uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 grudnia 2003r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie z zysku za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2002r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ wskazał, że w dniu 3 października 2003r. "P" Sp. z o.o. w Z. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty we wpłacie z zysku i odsetkach twierdząc, że wpłata ta jest nienależna, ponieważ przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792) - dalej jako "uowzz" - mają zastosowanie tylko do takich spółek, które powstały w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych. W przypadku wnioskodawcy Skarb Państwa nabył wszystkie udziały w jej kapitale zakładowym - na podstawie umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie z dnia 12 marca 2002r. Jednocześnie strona skorygowała deklarację wpłat z zysku (roczną i miesięczną). Organ I instancji odmówił żądaniu strony uzasadniając, że na podstawie art.1 ust.1 pkt.1 uowzz obowiązek wpłat z zysku ciąży na spółkach kapitałowych z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa - czyli na takich spółkach, jak skarżąca - natomiast bez znaczenia jest, w jaki sposób Skarb Państwa nabył te udziały. Organ II instancji akceptując to stanowisko zauważył, że umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie stała się skuteczna w dniu 25 czerwca 2002r., co oznacza, że dopiero od wskazanej daty Skarb Państwa nabył wszystkie udziały w kapitale zakładowym wnioskodawcy, stąd skarżąca obowiązana była dokonywać wpłat z zysków od 1 lipca 2002r. Od tej daty należy też ustalić podstawę obliczenia wpłat z zysku, co wymaga jednak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W skardze na tę decyzję spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji ze względu na: 1) naruszenie przepisów postępowania tj., art. 120, 122, 124, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4, 229 i 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa; 2) naruszenie art.1 pkt 1, 2 oraz art.2 ust. 1, 2, 4 i 5, a także art. 4 uowzz przez błędne uznanie, iż w wyniku zawarcia w dniu 12 marca 2002r. pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Finansów oraz P. S.A. w Warszawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów jakie posiada P. S.A. w kapitale zakładowym strony, ta ostatnia stała się jednoosobową spółką Skarbu Państwa w rozumieniu tej ustawy; 3) naruszenie § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.) przez uznanie skarżącej spółki za nowo powstałą jednoosobową spółkę Skarbu Państwa ; 4) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 3 w zw z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji przez odmowę stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za okres od czerwca do grudnia 2002r.; 5) naruszenie art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) przez błędne uznanie, iż skarżąca była zobowiązana do dokonania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa na podstawie przepisów powołanej ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniając pkt 1 orzeczenia uznał, że sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Bowiem organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy o stwierdzeniu nadpłaty. Przepisy te miały zastosowanie tylko do wpłaty z zysku, która, jako niepodatkowa należność budżetowa traktowana jest jak podatek (art. 3 pkt 3 lit. c i pkt 8 Ordynacji). Nienależny podatek jest nadpłatą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji. Natomiast odsetki za zwłokę mogą stanowić nadpłatę, gdyż wynikają z zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową szeroko rozumianą, co wynika z § 2 tego artykułu. Skarżąca dokonała dwóch wpłat tj. w dniu 7 lipca 2003r. i w dniu 18 lipca 2003r., lecz dokonała - tak jak stanowi o tym art.55 § 2 Ordynacji - ich zaliczenia na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Nie uczynił tego jednak organ podatkowy I instancji, ponieważ w aktach sprawy brak jest stosownego postanowienia tego organu. Zatem, zdaniem Sądu, odsetki za zapłatę od wpłaty z zysku do budżetu Państwa nie zostały naliczone. W ocenie Sądu z art. 53a Ordynacji wynika, że organ podatkowy powinien określić wysokość tych odsetek, zwłaszcza, że może się on oprzeć na deklaracjach złożonych przez skarżącą na zaliczki, chyba, że ich wysokość jest inna niż zadeklarowana. Natomiast korektę deklaracji dokonaną przez skarżącą należy uznać za nie znajdującą oparcia w art. 81 a § 1 pkt 2 Ordynacji, ponieważ przepis ten dotyczy deklaracji rocznej, gdyż jest w nim mowa o zobowiązaniu podatkowym a nie o zobowiązaniu z tytułu zaliczek na podatek. Nadto skarżąca dokonała tej korekty na podstawie § 3 w zw. z § 2 pkt 1 lit.a art. 75 ustawy Ordynacji, który to przepis wprowadza wyjątek od zasady, iż odsetki za zwłokę nalicza podatnik. W ocenie Sądu nadpłata powstałaby tu, gdyby np. decyzja o wysokości zaliczek została zmniejszona in minus. Z tego powodu odsetki za zwłokę od zaliczek nie zostały naliczone przez organ I instancji. Poza tym, do wpłaty odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek nie stosuje się § 3 w zw. z § 2 pkt 1 lit.a art. 75 Ordynacji. W konkluzji Sąd I instancji wskazał, że zastosowanie przepisów o stwierdzeniu nadpłaty należy uznać na rażące naruszenie prawa uregulowane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dodał przy tym, że stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy. W dalszym wywodzie Sąd uznał, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w pozostałym zakresie i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpatrzenia temu organowi nie narusza art. 233 § 2 Ordynacji, ponieważ rozpoznanie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Przede wszystkim należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż obowiązek ten powstał z dniem 1 lipca 2002r. Według Sądu, w niniejszej sprawie jest to dzień, w którym skarżąca stała się spółką z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa i jako taka osiągnęła zysk. Natomiast nie miał w sprawie zastosowana art. 3 uowzz, który przesuwa moment ustania obowiązku podatkowego tylko w stosunku do spółek kapitałowych powstałych w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych. Z treści tego przepisu można wnosić, że obowiązek ten powstaje z początkiem miesiąca następującego po miesiącu, w którym przekształcono Przedsiębiorstwo Państwowe w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na zasadach i w trybie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Sąd zasygnalizował, że nie jest jasnym dlaczego umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie stała się skuteczna z dniem 25 czerwca 2002r., a od wyjaśnienia zaś tej kwestii zależy wysokość należnych wypłat z zysku oraz odsetek za zwłokę od tej wypłaty i zaliczek na poczet wypłat z zysku. Na skarżącej - zdaniem Sądu- ciążył obowiązek wypłat z zysku w 2002r., gdyż w tym roku z pewnością stała się ona spółką kapitałową z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa i jako taka osiągnęła zyski wyższe niż podatek dochodowy. Dodał, że gdyby ustawodawca chciał opodatkować tylko spółki kapitałowe z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych, to dałby temu odpowiedź tak jak w przepisach o innych podatkach. Natomiast ustawodawca, przy szerokim określeniu zakresu podmiotowego podatku, stosuje szerokie wyłączenia z tego zakresu. Zauważył, że Minister Finansów, stosuje zwolnienia podatkowe, w tym od 1 stycznia 2003r., w stosunku do takich podmiotów jak skarżąca. Sąd I instancji wskazał, że ustanowienie użytkowania na udziałach w kapitale zakładowym skarżącej przez Skarb Państwa na rzecz dotychczasowego udziałowca nie może uchylać obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 25 listopada 1992r. SA/Kr 1838/92). Skarga kasacyjna została oparta na podstawach naruszenia materialnego i procesowego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1) naruszenie następujących przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, wskazujące na nieprawidłową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji; b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez stwierdzenie nieważności decyzji, mimo braku przesłanek dla takiego rozstrzygnięcia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję, która naruszała wskazane przepisy o postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie całości zarzutów skargi i powołanego uzasadnienia; 2) naruszenie prawa materialnego: a) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji, która rzekomo naruszała wskazane przepisy o nadpłacie, podczas gdy przepisy te w ogóle nie były przez organ odwoławczy stosowane; b) art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wobec Spółki i opodatkowaniu jej wpłatami z zysku. Na podstawie wymienionych uchybień wniesiono o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji albo o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka przede wszystkim podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego tj., art. 141 § 4 p.p.s.a., wywodząc, że uzasadnienie zakwestionowanego wyroku odbiega od standardu przejrzystości, zrozumiałości wywodu, staranności, poprawności stylistycznej, a przede wszystkim wyjaśnienia znaczenia orzeczenia i leżących u jego podstaw przesłanek. Uzasadnienie nie wyjaśnia sposobu rozstrzygnięcia i jego przesłanek, co ma zasadniczy wpływ na kontrolę legalności decyzji. Nawet wielokrotna lektura nie usuwa wątpliwości co do motywów rozstrzygniecia. Podkreślając wadliwość uzasadnienia wyroku strona skarżąca wskazała, że dalsze zarzuty skargi oparte są na przyjętej przez stronę interpretacji znaczenia i skutków prawnych zaskarżonego orzeczenia oraz jego motywów. W tym zakresie Spółka przyjęła, że w pkt 1 sentencji wyroku WSA stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej odsetek za zwłokę oraz nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Przyjmując oznaczone założenia spółka wskazała, że przyjęła za podstawy kasacyjne - co do stwierdzenia nieważności - naruszenie 141 § 1 i 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 oraz Ordynacji. Skarżąca podkreśliła, że z uzasadnienia wyroku wynika, że w sprawie organy obu instancji (także organ odwoławczy), dopuściły się rażącego (kwalifikowanego) naruszenia przepisów o stwierdzeniu nadpłaty. Sąd nie wskazuje przy tym wprost i jednoznacznie, które konkretnie przepisy o nadpłacie zostały naruszone w zaskarżonej decyzji, w związku z tym kontrola rozstrzygnięcia WSA w tym zakresie jest utrudniona. Sąd nie przedstawił ponadto motywów i przesłanek prawnych, na których się oparł stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia. Pełnomocnik strony wskazała, że wydając decyzję kasacyjną, organ odwoławczy nie orzekał o nadpłacie - zarówno w stosunku do kwoty głównej, jak i kwoty odsetek za zwłokę, naliczonych i nienależnie zapłaconych przez podatnika. Jedynej możliwości rażącego naruszenia tych przepisów przez organ odwoławczy można byłoby (ewentualnie) dopatrywać się w ich niezastosowaniu, gdy ich zastosowanie było konieczne (forma niewłaściwego zastosowania). Skarżąca wskazała nadto na naruszenie przez Sąd również przepisów prawa materialnego dotyczących stwierdzenia nieważności - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 75 § 3 Ordynacji, które polegało na ich niewłaściwych zastosowaniu, ponieważ w sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, rozstrzygniecie takie stanowi zarazem naruszenie przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ WSA, niezgodnie z tym przepisem, stwierdził nieważność decyzji w sytuacji, w której nie zachodziły ustawowe przesłanki (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) do wydania takiego orzeczenia. W ocenie autorki skargi kasacyjnej zaistniało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji. Sąd i instancji wypowiedział się, że w ponownym postępowaniu ustalenia wymaga moment powstania obowiązku podatkowego. Następnie WSA w czterech kolejnych zdaniach uzasadnienia przeprowadza owo wyjaśnienie, wskazując, w którym to momencie obowiązek ten powstaje tj., w dniu w którym skarżąca stała się spółką z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa i jako taka osiągnęła zysk. Zatem, skoro w tak krótkiej analizie sam WSA zdolny był poczynić właściwe (w swojej ocenie) ustalenia - to było możliwe także poczynienie tych ustaleń przez organ odwoławczy na etapie postępowania odwoławczego. Spółka wskazała, że chodzi tu wyłącznie o ustalenia, co do faktów prawnych - z zakresu stosunków cywilnoprawnych (zobowiązaniowych, własnościowych i korporacyjnych), dla których w sprawie zgromadzono już wszelkie niezbędne dokumenty. Stąd nie istniała potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania dla zebrania dowodów, ponieważ wszystkie dowody już zgromadzono. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji aprobuje zaskarżoną decyzję w oparciu o inne niż ustawowe przesłanki, ponieważ w uzasadnieniu wyroku wskazuje, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, podczas gdy ustawa mówi o postępowaniu dowodowym, przy czym - jak wykazano powyżej - w rozumieniu Sądu jego przedmiotem nie są kwestie faktyczne, lecz ustalenia prawne (odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego). Wobec tego uprawnione jest stwierdzenie, że w sprawie Sąd dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięcia organu na podstawie innych niż ustawowe - z art. 233 § 2 Ordynacji - wzorców, czego skutkiem jest nieusunięcie wadliwej decyzji. W ocenie strony skarżącej wszystkie niezbędne dowody zostały już zebrane, a spór nie dotyczy faktów, lecz oceny dowodów. Kwestia określenia należnych wpłat z zysku Spółki i określenia kwoty nadpłaty, przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstał dopiero od lipca 2002 r. nie stanowi przedmiotu dowodu i postępowania dowodowego, lecz wymaga czynności czysto rachunkowych - przeliczenia dokonanych wpłat przy założeniach odmiennych niż przy składaniu pierwotnych deklaracji oraz obliczenia należnego zwrotu kwot nadpłat za czerwiec 2002 r. W szczególności, przeliczenie takie nie wymaga zbierania nowych dowodów, ani też nie musi być prowadzone przez organ podatkowy I instancji. Brak było zatem uzasadnienia dla zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji. O ile organ odwoławczy - inaczej niż Naczelnik Urzędu Skarbowego - uznał, że w sprawie wystąpiła nadpłata w podatku za czerwiec 2002 r., to winien był wydać decyzję tzw. reformatoryjną, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji, dokonując samodzielnie niezbędnych przeliczeń. W tym stanie rzeczy kontrolujący legalność tej decyzji WSA winien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oddalenie skargi Spółki w tym zakresie stanowiło zatem naruszenie tego przepisu w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało oddaleniem uzasadnionej skargi Spółki, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie powinno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji. Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 pkt 1 uowzz spółka doszukuje się w tym, że właściwe przepisy nie określają zakresu podmiotowego opodatkowania w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego i nieuzasadnionego opodatkowania jej wpłatami z zysku oraz do obszernej w tym zakresie argumentacji. Doszło w ten sposób do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym przy kontroli legalności decyzji Sąd powinien rozpatrzyć wszystkie postawione przez skarżącą stronę zarzuty wraz z prezentowaną dla ich poparcia argumentacją. Wybiórczy sposób rozpatrzenia sprawy - tylko w wybranych jej aspektach, stanowi uzasadnioną podstawę kasacyjną. Przepis art. 1 pkt 1 uowzz ze względu na posługiwanie się niezdefiniowanym pojęciem "jednoosobowa spółka Skarbu Państwa" wymaga starannych zabiegów interpretacyjnych, zwłaszcza, że językowa metoda wykładni nie daje zadowalających rezultatów. W ocenie Skarżącej ani organy, ani też Sąd nie przeprowadziły kompleksowej wykładni normy art. 1 pkt 1 uowzz, co doprowadziło bezpośrednio do niewłaściwego jej zastosowania. Natomiast wykładnia systemowa wewnętrzna dostarcza argumentów przemawiających za przyjęciem, że przepisy uowzz dotyczą spółek uczestniczących w programie komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w okresie od komercjalizacji do prywatyzacji. Wniosek ten wynika z: a) art. 3 uowzz, który zakreśla perspektywę czasową opodatkowania - do czasu zbycia udziałów skomercjalizowanej spółki w trybie przepisów o prywatyzacji; b) art. 5 ust. 1 uowzz, który wyłącza z zakresu podmiotowego ustawy pewne kategorie spółek, dla których wspólnym mianownikiem jest fakt, że powstały one w wyniku komercjalizacji. Spółka powołała się nadto na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określania trybu i terminów dokonywania wypłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji. Skarżąca wskazała przy tym, ze rozporządzenie nie określa "technicznych" aspektów rozliczeń podatku dla spółek, których udziały stały się własnością Skarbu Państwa inaczej niż przez komercjalizację (nie można ich bowiem przypisać do żadnej z powyższych kategorii). Stanowi to niewątpliwie istotną przesłankę do przyjęcia, że podmioty te nie są objęte zakresem ustawy, ponieważ w przeciwnym wypadku winniśmy stwierdzić istnienie luki prawnej. Strona skarżąca powołała się nadto na art. 4 § 1 pkt 3 Ksh - zgodnie, z którym "spółka jednoosobowa" to spółka kapitałowa, której wszystkie udziały albo akcje należą do jednego wspólnika (albo akcjonariusza) oraz na ustawę o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, w której wyrażenie "jednoosobowa spółka skarbu państwa", używane jest dla określenia takiej spółki jednoosobowej (w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 3 Ksh), w której Skarb Państwa stał się jedynym wspólnikiem w wyniku przeprowadzenia procesu komercjalizacji (por. art. 5 ustawy o komercjalizacji). Istniejące powiązanie systemowe między uowzz a ustawą o komercjalizacji, uzasadniają w ocenie Spółki założenie, że pojęcia używane w uowzz powinny być interpretowane z uwzględnieniem kontekstu przepisów o komercjalizacji. Strona wskazała nadto, że pojęcie "jednoosobowa spółka Skarbu Państwa" jest wykorzystywane w konkretnym znaczeniu również w przepisach o komercjalizacji, co należy tłumaczyć z uwzględnieniem dyrektywy interpretacji przepisów jako elementów całości systemu prawa, czyli podstaw wykładni systemowej. Strona podniosła argument, że wypłaty z zysku stanowią szczególny rodzaj podatku, który w założeniu ma obciążać spółki wchodzące w skład majątku Skarbu Państwa. Podstawowym kryterium opodatkowania jest to, czyją własność stanowi - a nie cecha podatnika. W konsekwencji, niezależnie od tego, że podatek obciąża zysk danej spółki, to jednocześnie obciąża majątek Skarbu Państwa (i tylko Skarbu Państwa): pomimo, że stanowi dochód Skarbu Państwa. Skarżąca odróżniła sytuację, w której własność - nawet 100 % udziałów - jest nabyta na zasadzie czynności prawnej zabezpieczającej, której celem (causa) nie jest powiększenie majątku nabywcy, lecz tylko zabezpieczenie jego zobowiązań. Uzyskujący przewłaszczenie Skarb Państwa nie staje się właścicielem w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż jego uprawnienia do rzeczy są ograniczone czasowo i przedmiotowo (m.in. jest ograniczony w korzystaniu i zbywaniu przedmiotu własności. Zdaniem skarżącej, istnieje zasadnicza różnica prawna między 100 % własnością uzyskaną w wyniku komercjalizacji, a (również 100 %) własnością uzyskaną w wyniku przewłaszczenia na zabezpieczenie. Różnica ta wiąże się faktem, że w tym drugim wypadku istnieje nadal szereg uprawnień i ekspektatyw podmiotu przewłaszczającego, które Skarb Państwa jako właściciel - inaczej niż przy "zwykłej" własności, musi respektować. Za niedopuszczalną ingerencję w prawa owego "właściciela ekonomicznego" należałoby uznać transferowanie zysków na rzecz Skarbu Państwa - także tytułem podatku w postaci wpłat z zysku: transfer taki jest uzasadniony tylko w sytuacji posiadania przez Skarb Państwa pełni praw właścicielskich. Zdaniem spółki, opodatkowanie jej, a przez to także jej właściciela na podstawie "uowzz", tylko z tego powodu, że w celu zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Skarbu Państwa przewłaszczono udziały tej spółki, jest nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami zasad proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, opodatkowanie, jako ingerencja w najważniejsze z konstytucyjnych praw ekonomicznych, jest dopuszczalne tylko w takich granicach, w jakich jest ono uzasadnione celem tego opodatkowania. Samo zaś opodatkowanie powinno być proporcjonalne do tego celu, tzn. ingerować w prawo własności tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Skarżąca wskazała na brak celu w opodatkowaniu spółki, związanego z przewłaszczeniem jej udziałów na Skarb Państwa. Nadto opodatkowanie związane tylko z faktem przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów należałoby traktować jako oczywisty przejaw naruszenia zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), ponieważ występowałoby tylko w sytuacji, w której zabezpieczenie udzielane jest Skarbowi Państwa, a nie występowałoby gdyby było udzielone np. bankowi względnie innemu podmiotowi prywatnemu, albo publicznemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wywiódł, że spółka, w której wszystkie udziały są własnością Skarbu Państwa, jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, podlegającą przepisom cyt. ustawy na podstawie przywołanego w uzasadnieniu decyzji, przepisu art. 1 pkt 1 uowzz. Pomimo tego, że kryterium własności zostało, we wskazany wyżej sposób, wyeksponowane w pkt 2 art. 1 uowzz, należy uznać, iż jest ono zawarte i rozstrzygające (jakkolwiek nie wymienione wprost) w art. 1 pkt 1 ustawy. Chociaż ustawa o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa nie definiuje pojęcia jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, to ze względu na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych obowiązywały w spornym 2002r., należy stosować definicję "jednoosobowej spółki" wprowadzonej do krajowego systemu prawnego ustawą Kodeks Spółek Handlowych. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej Spółki, iż nie podlegała zapisom ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, wówczas zbędnym byłoby wydawanie rozporządzenia - przez Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zaniechania poboru wpłat z zysku od niektórych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 229, poz. 2285) - w celu zaniechania poboru wpłat z zysku, w odniesieniu do takich podmiotów. Zdaniem Dyrektora nadto, istnieje potrzeba rozstrzygnięcia przez organ I instancji kwestii nadpłaty za czerwiec 2002 r., co potwierdza i sama skarżąca, wskazując w skardze do WSA w Krakowie (s. 8) na niejednoznaczne w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.). Dyrektor zauważył, że w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu określenia wysokości wnioskowanej przez spółkę nadpłaty. Nie stoi to w żadnej sprzeczności z pozytywną oceną dokonaną w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, działań tego organu zmierzających do dokładnego ustalenia i odpowiednio udokumentowanego stanu faktycznego dotyczącego statusu "P." Sp. z o.o. jako jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, a więc do zupełnie odmiennego zakresu. Ponieważ Spółka nie wpłaciła w pełnej wysokości zadeklarowanych kwot z tytułu należnych wpłat z zysku (wpłacone w lipcu 2003 r, kwoty nie zostały zaliczone na poczet zaległości i odsetek za zwłokę) zaś organ I instancji nie wydał stosownych aktów prawnych w celu przerachowania wpłaty oraz naliczenia odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat, co skutkowało postawieniem zarzutu o rażącym naruszeniu prawa przez organy podatkowe w związku z orzekaniem w przedmiocie odsetek za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona. Przy podniesieniu zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszania przepisów postępowania, ponieważ tylko zachowanie reguł postępowania gwarantuje poprawność rozstrzygnięcia. Podstawowym zarzutem procesowym sformułowanym w skardze kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty stanowią konsekwencję naruszenia tego przepisu. Uzasadnianie orzeczeń sądowych jest ważnym składnikiem prawa do rzetelnego sądu, jako konstytucyjnie chronionego prawa jednostki, ponieważ uzasadnienie sądowe wymusza samokontrolę sądu, który musi wykazać, że orzeczenie jest materialnie i formalnie prawidłowe oraz odpowiada wymogom sprawiedliwości. Nadto orzeczenie dokumentuje argumenty przemawiające za przyjętym rozstrzygnięciem, jest podstawą kontroli zewnętrznej przez organy wyższych instancji, służy indywidualnej akceptacji orzeczenia; umacnia poczucie zaufania społecznego i demokratycznej kontroli nad wymiarem sprawiedliwości; wzmacnia bezpieczeństwo prawne (Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 kwietnia 2005 r. sygn. SK 48/04, czy wyrok SN z 4 listopada 2003 r. sygn. akt V KK 74/03). Urzeczywistnienie konstytucyjnego prawa do sądu jest możliwe wtedy, gdy Sąd nie działa arbitralnie, a uczestnicy postępowania nie są traktowani przedmiotowo, a jedną z gwarancji takiego postępowania jest rzetelna budowa uzasadnienia rozstrzygnięcia. Sprawiedliwość proceduralna znajduje swój wyraz w stosowaniu rzetelnej procedury, należy do istoty konstytucyjnego prawa do sądu i sprowadza się do możności bycia wysłuchanym. Nadto, dla pełni realizacji prawa jednostki do Sądu, istotne jest ujawnianie, w czytelny sposób, motywów rozstrzygnięcia, w stopniu umożliwiającym weryfikację sposobu myślenia Sądu, a więc unikanie dowolności i arbitralności w działaniu sądu. Poza tym Sąd powinien uwzględniać postulat przewidywalności rozstrzygnięcia dla uczestnika postępowania, przez zachowanie odpowiedniej spójności i wewnętrznej logiki mechanizmów, którym jest poddany (podobnie wyrok TK z 16 stycznia 2006 r. sygn SK 30/05). Dlatego też do wypełnienia wymogów z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd II instancji przykłada tak dużą wagę, czego wyrazem jest rozstrzygnięcie wyrażone w sentencji. Zakwestionowany wyrok nie wypełnia postulatu jasności i przejrzystości uzasadnienia oraz postulatu przedstawienia powiązania logicznego użytych przez Sąd I instancji argumentów. Zastrzeżenia Sądu odwoławczego budzi sposób przywołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności jej wyjaśnienia: tak by organy podatkowe nie miały problemów z poprawnym zastosowaniem przepisów w dalszym postępowaniu, jak też zastosowania oceny wyrażonej przez Sąd. Obawy w tym względzie są uzasadnione choćby treścią odpowiedzi na skargę kasacyjną. W obszernej skardze skarżąca spółka przedstawiła szereg argumentów na poparcie stanowiska, że nie podlega przepisom ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, gdyż w wyniku powierniczego nabycia przez Skarb Państwa udziałów w jej kapitale nie stała się podmiotem zobowiązanym do dokonywania wpłat z zysku. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do całości argumentacji skarżącej, w kwestii która ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Arbitralnie stwierdził, iż " na skarżącej ciążył obowiązek wpłat z zysku w 2002r., gdyż w tym roku pewnością stała się ona spółką kapitałową z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa i jako taka osiągnęła zyski wyższe niż podatek dochodowy --. Sąd orzekający nie przeprowadził kompleksowej wykładni pojęcia " jednoosobowa spółka Skarbu Państwa " zawartym w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, nie odwołał się poza wykładnią językową do wykładni celowościowej i systemowej. Brak jest w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji dogłębnego wyjaśnienia, czemu Sąd przyjął, że skarżąca podlega spornemu obciążeniu, skoro przez całe postępowanie podatkowe kwestia podmiotowej kwalifikacji skarżącej była kwestionowana. W szczególności nie ma w uzasadnieniu wyroku wzmianki o tym, jakie podmioty zaliczano do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w momencie rozpoczęcia obowiązywania uowzz, jakie zaliczano do wskazanej grupy w momencie obciążenia sporną daniną oraz jaki walor - i dlaczego - nadał wskazanym regulacjom Sąd I instancji. Ponadto zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśnienia, jaki charakter - wyjaśniający, czy normatywny - nadał Sąd wprowadzanym przez ustawodawcę w 2003 r. regulacjom, zwłaszcza rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2002r. w sprawie zaniechania poboru wpłat z zysku od niektórych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa (Dz. U. z 2003 r. Nr 229, poz. 2285). W ocenie Sądu odwoławczego należało wyjaśnić w uzasadnieniu wyroku przede wszystkim kwestię relacji własnościowych między Skarbem Państwa i skarżącą, a nadto obowiązków skarżącej do ponoszenia związanych z tym świadczeń: zarówno dywidendy na rzecz P. SA, jak też wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa. Czynności te należy podjąć z uwzględnieniem zmian treści przepisów nie tylko począwszy od dnia wejścia w życie uowzz, lecz także w okresie wcześniejszym. Każde rozstrzygniecie w tym względzie, wpierw Sądu I instancji, a następnie organów administracji, powinno zostać starannie uzasadnione, przy wskazaniu, które argumenty - i dlaczego - zyskały aprobatę Sądu, a które - nie. Podczas rozważań Sąd I instancji, powinien uwzględnić dopuszczalność podnoszonego podwójnego obciążenia skarżącej - tj. obowiązkiem zapłaty dywidend i wpłat z tytułu zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, także w aspekcie powszechności i równości opodatkowania, jak też to, jaki - w istocie - ma charakter prawny instytucja przewłaszczenia na zabezpieczenie w kontekście postanowień umowy z dnia 12 marca 2002r. zawartej pomierzy Skarbem Państwa i P. S.A., z których wynika, iż Skarb Państwa ustanowił na rzecz P. S.A. użytkowanie przedmiotu przewłaszczenia. W uzasadnieniu wyroku powinna zostać wyjaśniona kwestia rozbieżności pomiędzy przyjętymi przez Sąd I instancji stosunkami własnościowymi a treścią wypisu z KRS, ponieważ z załączonego przed rozprawą przed Sądem I instancji postanowienia z 23 sierpnia 2002 r. wynika, że Skarb Państwa nie posiada całości udziałów w spółce z o.o. P. Te same uwagi, spowodowane lakonicznością i ogólnikowością uzasadnienia wyroku należy odnieść do kwestii stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie orzekały o nadpłacie, zarówno w stosunku do kwoty głównej, jak i odsetek za zwłokę oraz do momentu ustalenia powstania obowiązku podatkowego. Sąd I instancji powinien przedstawić sposób rozumienia art. 75 § 2 pkt 1 lit a w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej tak, by mechanizm zastosowania przepisu był jasny tak dla stron, jak dla Sądu II instancji. Uwaga ta dotyczy także przepisów i ich wyjaśnienia, z pomocą których Sąd określił moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności zastosowania ich do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie. . Przedstawione powyżej uchybienia proceduralne Sądu I instancji, uniemożliwiają rozpoznanie skargi kasacyjnej, co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, przywołanych w skardze kasacyjnej, jako przed wczesnych. Bowiem w sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (wyr. NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Prawidłowe ustalenia faktyczne determinują odpowiednie zastosowanie bądź wykładnię prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a i d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm).