I FSK 1518/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1572/06 w sprawie ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od R.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 1572/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi R. J. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy dziesięć decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 maja 2006 r., określających skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik od 1 stycznia 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie małej gastronomii korzystając do 31 grudnia 2001 r. ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, jako podatnik opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej. To zwolnienie przestało jednak obowiązywać od dnia 1 stycznia 2002 r., a to z mocy art. 14 ust. 1b pkt. 2 ustawy o VAT. W wyniku kontroli przeprowadzonej w grudniu 2002 r. ustalono, że w 2001 r. podatnik uzyskał z prowadzonej działalności wartość sprzedaży w kwocie 39.674 zł, co oznacza, że przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137. poz. 1542) w wysokości 38.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że art. 14 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT zwalniał od podatku podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, jednakże zgodnie z art. 14 ust. 1b pkt. 2 tej ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się od 1 stycznia 2002 r. Natomiast według art. 14 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy i jej art. 14 ust. 11 pkt. 1 w brzmieniu obowiązującym- od 1 stycznia 2001 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, obliczoną według średniego kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł. W ocenie organu odwoławczego, Minister Finansów wykonał tę delegację na 2002 r. w ramach rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542) określając ją na 38.500 zł. W 2001 r. była to kwota 39.800 zł. W ocenie organu odwoławczego oznaczało to, że ze zwolnienia od podatku w 2002 r. mogli korzystać podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w 2001 r. kwoty 38.500 zł. Skoro podatnik uzyskał w 2001 r. obrót przekraczający próg uprawniający do zwolnienia w 2002 r. był zobowiązany do składania deklaracji miesięcznych, do obliczania i wpłacania podatku we właściwym urzędzie skarbowym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego był zatem zobowiązany do wydania zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutu odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 202) nie miało w sprawie zastosowania, ponieważ określona tam kwota w wysokości 39.800 zł obowiązywała od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. i dotyczyła podatników, którzy chcieli skorzystać ze zwolnienia w 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powołując się na literalne brzmienie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 202) wyraził pogląd, iż. określona tam kwota dotyczy 2001 r., ponieważ rozporządzenie weszło w życie 1 stycznia 2001 r. Skarżący stwierdził ponadto, że to rozporządzenie nie mogło dotyczyć 2000 r., ponieważ prawo nie działa wstecz, co gwarantuje Ordynacja podatkowa oraz Konstytucja RP. Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał, że od 1 stycznia 2001 r. określony w art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT limit obrotów za poprzedni rok podatkowy, uprawniający do korzystania z podmiotowego zwolnienia od. VAT, obniżono z 80,000 zł do równowartości w złotych 10,000 EURO. Do dokładnego określenia tej kwoty w złotych polskich na każdy rok zobligowany został minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy ma określić tę kwotę, w drodze rozporządzenia, obliczoną według średniego kursu EURO ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł (art. 14 ust. 11 pkt 1). Minister Finansów wykonał tę delegację na 2001 r., w ramach rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 115, poz, 1202) określając ją na 39.600 zł. To rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie -działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku podatkowego, limit ten oblicza się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. Wskazane obniżenie limitu obrotów nastąpiło w wyniku wejścia w życie nowelizacji zawartych w ustawie z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ogłoszonej w Dz. U. z 30 listopada 2000 r. Nr 105, poz. 1107. Od dnia ogłoszenia tej ustawy tj. od 30 listopada 2000 r. zaczął obowiązywać przepis delegacyjny dla Ministra Finansów -art. 14 ust. 11 pkt. 1, jak również przepis art. 14 ust. 1b pkt. 2 znoszący z dniem 1 stycznia 2002 r. zwolnienie podmiotowe dla opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, natomiast zmieniony art. 14 ust. 1 pkt. 1 wyrażający limit obrotów w EURO zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2001 r. Te regulacje prawne oznaczają, że przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego 2001 r. wszyscy podatnicy zostali poinformowani o wysokości limitu obrotów obowiązującym w 2001 r. w kwocie 39.800 zł oraz o terminie utraty zwolnienia podmiotowego, w wypadku skarżącego utrata zwolnienia z VAT miała nastąpić dopiero od 1 stycznia 2002 r. W przypadku tych podatników karty podatkowej, którzy na podstawie art. 14 ust. 1b pkt. 1 ustawy o VAT utracili zwolnienie podmiotowe z art. 14 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy - z dniem 1 stycznia 2001 r. mogli oni dalej korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt. 1, gdy ich wartość sprzedaży towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 2000 – kwoty 39.800 zł. Ciężar udowodnienia, że kwota obrotu w 2000 r. przekroczyła wartość 39.300 zł spoczywał w tym wypadku na urzędzie skarbowym, ponieważ opłacający, podatek dochodowy w formie karty podatkowej do końca 2000 r. byli zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania wielkości sprzedaży (tak: J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001, Unimex Wrocław 2001, str. 224). W 2001 r. skarżący korzystający nadal ze zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uzyskał wartość sprzedaży w wysokości 39.674 zł, go wynikało z prowadzonej przez niego od 1 stycznia 2001 r. uproszczonej ewidencji sprzedaży (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT). W kolejnym roku podatkowym, z dniem 1 stycznia 2002 r. podatnik utracił wspomniane zwolnienie z art. 14 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że wobec nieprzekroczenia w 2001 r. limitu obrotu 39.800 zł korzystał w 2002 r. ze zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust 1 pkt. 1 ustawy o VAT. To zwolnienie podatnik mógł jednak utracić z mocy prawa w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Zgodnie z § 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542) w 2002 r. ta kwota wynosiła 38.500 zł. Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji uznał, że doszło do naruszenia prawa materialnego: art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję uchylił. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości i oparto go na następujących podstawach: 1) Na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji; - art. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku, brak wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania. 2) Na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542) poprzez niewłaściwą interpretację art. 14 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez nieuznanie stanowiska organów podatkowych, iż w świetle obowiązujących przepisów ze zwolnienia podmiotowego w 2002 r. mogli korzystać podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim, tj. w 2001 roku kwoty 38 500,00 zł. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istotnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przytoczenie szeregu przepisów prawa materialnego, jednakże trudno dopatrzeć się w nim precyzyjnego wywodu uzasadniającego ich naruszenie, w szczególności bądź przez błędną wykładnię, bądź przez niewłaściwe zastosowanie. W szczególności niezrozumiałe są wywody Sądu I instancji na stronie 6 uzasadnienia, gdzie po przytoczeniu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Sąd ten uznaje, że doszło do naruszenia prawa materialnego: art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.... Z treści tego fragmentu uzasadnienia nie sposób domyśleć się toku rozumowania Sądu a w szczególności ciągu logicznego zdań, wskazujących na czym polega naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy. Takie uzasadnienie nie pozwala na skontrolowanie prawidłowości rozumowania Sądu i dlatego może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że delegacja zawarta w art. 14 ust. 11 ustawy o VAT z 1993 r. nakazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych określić w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o które mowa w ust. 1 pkt 1..., co w pełni koresponduje z treścią normy zawartej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie jest mowa o wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym. Zatem w odniesieniu do roku podatkowego - 2002, będącego przedmiotem sporu, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży (...) nie przekroczyła łącznie w poprzednim (czyli 2001 r.) roku podatkowym kwoty określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Co zechce uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.