I FSK 1165/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 168/07 w sprawie ze skargi O. S.A. w M. na decyzje Ministra Finansów z dnia 29 września 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 168/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi O. S.A. w M. na decyzje Ministra Finansów z 29 września 2006 r. o stosownych numerach w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i lipiec 2000 roku. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 1.2. Decyzją z 25 sierpnia 2003 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G. z 14 sierpnia 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 kwietnia 2001 r. określającą spółce m.in. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Minister Finansów decyzją z dnia 26 stycznia 2004r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. Natomiast decyzją z 30 września 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w G. z 8 marca 2002 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w M. z 11 czerwca 2001r. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. Minister Finansów nie zgodził się ze spółką, jakoby organy podatkowe mimo posiadanej wiedzy o zaniżeniu przez spółkę podatku od towarów i usług do zwrotu wskutek zawyżenia kwoty podatku należnego, nie dokonały korekty błędnego rozliczenia, pomniejszając tym samym kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy spółki, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej zwanej "O.p.". Minister Finansów uznał, że w sprawie nie zaistniała powoływana przez stronę jako podstawa stwierdzenia nieważności ww. decyzji przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargi spółki wyrokiem z 4 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3073/03 uchylił decyzje Ministra Finansów z dnia 30 września 2003 r. i 26 stycznia 2004 r. 1.4. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu wyrokiem z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 233/05 utrzymał w mocy ww. orzeczenie Sądu pierwszej instancji. 1.5. Wobec powyższego po ponownym rozpatrzeniu odwołań spółki Minister Finansów decyzjami z 29 września 2006 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z 25 sierpnia 2003 r. oraz rozstrzygnięcie Izby Skarbowej z 8 marca 2002 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśniając istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zaznaczył, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w sytuacji, gdy o sposobie rozliczenia z organem podatkowym (zastosowanej stawce podatku od towarów i usług) zadecydował sam podatnik, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie potwierdziło nieprawidłowości. Minister Finansów wyjaśnił ponadto charakter pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29 marca 2001 r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie spółki dotyczące rozliczeń z tytułu usług eksportowych i transportowych oraz usługi obejmującej dzierżawę maszyn, za inne okresy rozliczeniowe. Zwrócił uwagę, że pismo to nie jest interpretacją wydaną w trybie art. 14 § 4 O.p., nie stanowi również źródła prawa. Zaznaczył, że w zapytaniu podatnikowi nie chodziło o świadczenie tych samych usług, które legły u podstaw decyzji wymiarowych za lipiec i wrzesień 2000r. Minister Finansów wymienił również działania podjęte przez organy podatkowe mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Powtórzył, iż skarżąca nie kwestionowała sposobu rozliczenia eksportu usług w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, wobec czego organy uznając za prawidłową stawkę podatku wynikającą z deklaracji, nie miały obowiązku uzasadniać swojego stanowiska w tym zakresie, o czym stanowi art. 210 § 5 O.p. W konsekwencji stwierdził, że decyzje ostateczne, których stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca nie pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa materialnego czy też proceduralnego, co oznacza, że nie są one obarczone wadą powodującą ich nieważność. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach na powyższe decyzje strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności tych wynikających z art. 121 i art. 122 O.p., polegające na niedostatecznej i nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego. Ponadto wskazała na uchybienie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek przyjęcia, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji. 2.2. W uzasadnieniu strona wywodziła, że zastosowanie niewłaściwej stawki podatku na niekorzyść strony stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżąca zawarła ponadto polemikę ze stwierdzeniem Ministra Finansów, iż o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w sytuacji, gdy o sposobie rozliczenia z organem podatkowym (zastosowanej stawce podatku od towarów i usług) zadecydował sam podatnik. Zwróciła mianowicie uwagę, iż pomyłka podatnika nie może być utożsamiana ze świadomym wyrażeniem woli. Poza tym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie w drodze wyrażenia woli przez podatnika. Nadto podnosiła, że z bierności podatnika w zakresie weryfikacji wysokości stawki w toku postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego, nie można wysnuć wniosku, iż nie dopatrzył się on błędu, wyrażając tym samym zgodę na stosowanie wyższych stawek. Okoliczność błędnego zastosowania stawki organ podatkowy powinien bowiem stwierdzić z urzędu, a nie na wniosek podatnika. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia stwierdził, że skargi nie są zasadne. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są decyzje wydane w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, będące trybem odrębnym od postępowania wymiarowego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § 1 O.p. Sąd zaznaczył, że sprawy były już przedmiotem postępowania przed WSA w Warszawie, który uchylił wprawdzie zaskarżone wówczas decyzje Ministra Finansów, jako naruszające art. 120 i art. 121 O.p., nie przesądził jednak, czy zastosowanie w ostatecznych decyzjach organów podatkowych, co do których strona wystąpiła z żądaniem stwierdzenia ich nieważności, niewłaściwej stawki od eksportu usług, stanowi rażące naruszenie prawa wskazując, iż kwestia zastosowania prawidłowej stawki VAT, będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi. 3.2. Przechodząc do analizy zarzutów skargi w zakresie rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe na etapie wydawania decyzji wymiarowych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do takiego uchybienia w niniejszej sprawie nie doszło. Sąd przytaczając stan faktyczny sprawy podał, że w kontrolowanym okresie strona rzeczywiście zastosowała wyższą od należnej stawkę podatku od towarów i usług, wykazując ją zarówno w ewidencji sprzedaży, jak i deklaracjach podatkowych. Dalej Sąd skoncentrował się na kwestii, czy i na ile organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny sprawdzać i kontrolować wszystkie czynności zadeklarowane przez podatnika, jako opodatkowane stawką podstawową oraz konfrontować je z innymi, poza deklaracjami podatkowymi i ewidencjami sprzedaży, materiałami źródłowymi, w celu zweryfikowania ewentualnych błędów popełnionych w tym zakresie przez podatnika. Zdaniem Sądu w przypadku wykrycia takiego błędu, bądź przesłanek wskazujących na możliwość jego wystąpienia, organy podatkowe powinny kwestie te wyjaśnić i ewentualnie uwzględnić w wydanej decyzji podatkowej. Brak jest jednak podstaw, aby w rozpatrywanych sprawach uznać, iż organy podatkowe określając wysokość podatku do zwrotu miały świadomość, iż spółka nieprawidłowo zadeklarowała wysokość stawki podatkowej i celowo działając na jej niekorzyść okoliczności tej nie uwzględniły, co mogłoby być rozpatrywane w kategoriach naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli jednak organy podatkowe błędu podatnika nie dostrzegły, gdyż rozstrzygając oparły się na danych wynikających z ewidencji sprzedaży oraz deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, to ustalenie okoliczności - m.in. czy ich postępowanie było dostatecznie wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego - mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 3.3. Dalej Sąd precyzując pojęcie rażącego naruszenia prawa podał, że skoro w ramach prawnych postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, nie stwierdzono jednoznacznie, aby miało miejsce naruszenie prawa materialnego, to nie ma również podstaw do uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie przepisów postępowania. Skoro strona sama przyznaje, że stosowała niewłaściwą interpretację przepisów prawa i wskutek tego złożyła błędną deklarację podatkową, to z faktu tego nie może wyciągać dla siebie, nieprzewidzianych przepisami prawa podatkowego, korzystnych skutków procesowych i materialnych w postaci braku własnej odpowiedzialności za popełniony błąd i przypisania organom podatkowym rażącego naruszenia prawa, poprzez niedostrzeżenie tego błędu w postępowaniach prowadzonych z jej udziałem, poprzedzających wydanie decyzji podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 2r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", przez rozstrzygnięcie w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy błędnie przedstawiony w skarżonym orzeczeniu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 , art. 122 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez nieuwzględnienie podnoszonych przez stronę zarzutów w zakresie uchybień przepisów Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim podnosił, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, jakoby organy podatkowe w momencie wydawania decyzji wymiarowych nie miały świadomości, że skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała wysokość stawki podatkowej. Wskazał bowiem, że w przedmiocie tym Urząd Skarbowy w M. wydał korzystną dla spółki interpretację dnia 29 marca 2001 r., a w dniu 30 kwietnia 2004 r. ten sam urząd wydał niekorzystne dla tejże spółki rozstrzygnięcie, które decyzją z dnia 14 sierpnia 2001 r. utrzymał w mocy organ odwoławczy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe wiedziały zatem o wadliwym rozliczeniu podatnika, co Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął rozstrzygając w zakresie rażącego naruszenia prawa przez te organy, czym dopuścił się uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 , art. 122 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest przede wszystkim zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i jego błędne przedstawienie w uzasadnieniu orzeczenia. W niniejszej sprawie bowiem jej stan faktyczny jest bezsporny, a zastrzeżenia nie odnoszą się do ustaleń faktycznych, lecz oceny prawnej tych ustaleń, w kontekście stwierdzenia, czy w sprawie tej doszło do rażącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponieważ w ramach tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy (przyjęcie przez Sąd - zdaniem autora skargi - że zobowiązanie podatkowe jest zdarzeniem zależnym od woli i świadomości podatnika i organów podatkowych, czy też ocenę wiedzy organów co do błędnego rozliczenia podatnika za sporne miesiące 2000 r.), zarzut ten już z tego względu nie może być uznany za trafny. Podkreślić ponadto należy, że już w uprzednim wyroku WSA w Warszawie Sąd ten stwierdził, że "stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.", a Sąd pierwszej instancji w tym postępowaniu nie dokonał jego zmiany. 5.2. Odnosząc się natomiast do merytorycznej trafności zarzutów co do kwestionowanych fragmentów uzasadnienia Sądu pierwszej instancji stwierdzić należy, że strona skarżąca wyciągnęła z przytoczonych stwierdzeń błędne wnioski. Ze zdania zawartego w uzasadnieniu wyroku, że brak podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe miały świadomość wadliwego zadeklarowania wysokości stawki podatku i działały celowo na niekorzyść strony, w żadnym przypadku nie można wywodzić, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że zobowiązanie podatkowe jest zdarzeniem zależnym od woli i świadomości podatnika i organów podatkowych. Sąd jedynie oceniał proces decyzyjny organów podatkowych, a więc sferę proceduralną, która jest kwestionowana przez stronę w aspekcie żądania stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, a nie zagadnienie konstytuowania się zobowiązania podatkowego z mocy prawa. 5.3. Nie jest również trafne stwierdzenie skargi kasacyjnej, że z faktu, iż w dniu 29 marca 2001 r. urząd skarbowy na pytanie podatnika wydał interpretację o prawie stosowania stawki 0 % wynika, że organy podatkowe na miesiąc przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji dysponowały już wiedzą o błędnym rozliczeniu i nie wzięły tego pod uwagę. W stanie faktycznym sprawy, jak już stwierdzono bezspornie zostało bowiem ustalone, że pismo urzędu skarbowego z dnia 29 marca 2001 r. nie odnosiło się bezpośrednio do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie dot. rozliczeń w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2000 r. Tym samym błędne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że z samej treści pisma urzędu skarbowego z dnia 29 marca 2001 roku, odnoszącego się do ogólnej kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług eksportowych oraz zasad opodatkowania tych usług stawką 0 %, można jednoznacznie wywodzić fakt świadomości organu, że tego samego rodzaju zdarzenia miały miejsce w rozpatrywanych okresach, zwłaszcza że sama strona nie podnosiła tej kwestii w toczącym się postępowaniu. 5.4. Zagadnienie interpretacji zawartej w piśmie z dnia 29 marca 2001 r. ma również decydujące znaczenie dla oceny drugiego zarzutu skargi kasacyjnej - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona składająca skargę kasacyjną wywodzi bowiem, że skoro pismo to wskazuje na wiedzę organu podatkowego o błędnym zastosowaniu przez podatnika stawki 0 %, w pełni zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd powyższych przepisów. 5.5. Z argumentacją tą jednak nie można się zgodzić. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy te wyrażają bardzo istotne, lecz ogólne zasady postępowania podatkowego. Oczywiście rażące naruszenie zasad wyrażonych w tych przepisach może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ale zasadniczo tylko wówczas, gdy w wyniku tego naruszenia mogło dojść do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie. Istotnym zatem jest, czy w rozpatrywanej sprawie doszło w ogóle do naruszenia zasad określonych w tych przepisach, a jeżeli tak czy naruszenie to miało charakter rażący i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli uwzględnić, jak stwierdzono powyżej, że strona upatruje rażącego naruszenia ww. przepisów postępowania w tym, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzje odnośnie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2000 r. nie uwzględnił treści pisma tego organu z dnia 29 marca 2001 r. wskazującej na uprawnienie spółki do stosowania stawki podatku 0 % w stosunku do świadczonych przez nią usług eksportowych, a nie stawki podatku 22 % deklarowanej przez spółkę, to w postępowaniu organu nie można się dopatrzyć rażącego naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym przez podatników w ramach zasady samoobliczenia, poprzez składanie stosownych deklaracji rozliczeniowych za poszczególne okresy (miesięczne lub kwartalne). Organy podatkowe w takim przypadku mogą dokonywać weryfikacji złożonych deklaracji pod względem ich zgodności z przepisami prawa i wydawać decyzje wymiarowe. Z natury rzeczy weryfikując prawidłowość deklaracji podatkowych w konfrontacji ze zdarzeniami faktycznymi (generującymi w podatku od towarów i usług podatek należny oraz naliczony), które są odzwierciedlane liczbowo w składanych rozliczeniach, organ podatkowy nie jest obligowany do kontroli wszystkich tych zdarzeń, mających miejsce w okresie rozliczeniowym, a może ograniczyć się do kontroli niektórych z nich. 5.6. W decyzji dotyczącej lipca 2000r. odnośnie do 3 faktur zakwestionowano wykazanie przez podatnika sprzedaży usług transportowych ze stawką 0 % w rozliczeniu za sierpień, zamiast za lipiec 2000 r. oraz z uwagi na niespełnienie określonych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy warunków do stosowania stawki 0 %, określono ją w części dotyczącej przewozu na terytorium kraju według stawki 22 %, a odnośnie części zagranicznej według stawki 0 %. W rozliczeniu za wrzesień 2000 r. organ podatkowy zakwestionował natomiast w zakresie podatku należnego nieujęcie w tym rozliczeniu jako opodatkowanej stawką 22 % sprzedaży w sierpniu 2000r. pianki na eksport, co do której potwierdzenie wywozu (karty SAD 1A i 3A) podatnik otrzymał dopiero w dniu 31 października 2000 r., wobec czego winien tę sprzedaż wykazać w deklaracji za wrzesień ze stawką podstawową. Tymczasem sporne pismo z dnia 29 marca 2001 r. zostało przez urząd skarbowy wydane w odpowiedzi na zapytanie podatnika z dnia 20 marca 2001 r. odnośnie sprzedaży usług eksportowych na podstawie dwóch przedstawionych przez podatnika przykładów, odnoszących się do również przykładowo przywołanych dat wskazujących na styczeń 2001 r. - jednego dot. usług transportowych, a drugiego dot. dzierżawy maszyn. W piśmie z dnia 29 marca 2001 r. poinformowano podatnika, o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych usług, a ponadto odnośnie do usług transportowych, że stawkę 0 % stosuje się jedynie do odcinka zagranicznego tych usług. Ani zatem pismo podatnika, ani też odpowiedź urzędu skarbowego nie odnosiło się bezpośrednio do kwestii będących przedmiotem kontroli organu za lipiec oraz wrzesień 2000 r., przy czym jedynie decyzja dot. lipca 2000 r. miała za przedmiot zagadnienie usług transportowych, lecz nie w aspekcie błędnego opodatkowania tych usług przez podatnika stawką 22 % zamiast 0 %, lecz na odwrót. Również sama spółka w czasie kontroli nie kwestionowała prawidłowości swojego rozliczenia w powyższych miesiącach odnośnie usług eksportowych, które miała za te okresy deklarować, mimo uzyskania informacji zawartej w piśmie z dnia 29 marca 2001 r. co do zasad rozliczania tych usług. 5.7. W tej sytuacji skoro na etapie postępowania nadzwyczajnego dotyczącego rażącego naruszenia prawa procesowego z uwagi na stawiany zarzut nieuwzględnienia z urzędu opodatkowania stawką 0 % usług eksportowych podatnika, które miały być rozliczone w deklaracjach za sporne okresy czasu, a zadeklarowane zostały przez podatnika jako opodatkowane stawką 22 %, nie wiadomo o jakie konkretnie usługi chodzi, czy miały one w ogóle charakter usług eksportowych podlegających opodatkowaniu stawka 0 %, z uwagi na spełnienie chociażby wymaganych warunków, oraz czy obowiązek podatkowy z ich tytułu faktycznie powstał w okresach spornych rozliczeń - brak podstaw do twierdzenia, że organ naruszył w czasie postępowania zwyczajnego jakiekolwiek przepisy postępowania, gdyż aby to stwierdzić należałoby najpierw ponownie przeprowadzić analizę wszystkich zdarzeń gospodarczych podatnika za te okresy czasu rodzących powstanie podatku należnego. Podatnik bowiem na kanwie zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. kwestionuje prawidłowość tej części postępowania podatkowego, co do której nie wiadomo w ogóle czy była przedmiotem analizy organu podatkowego, gdyż z decyzji organu pierwszej instancji wydanych w postępowaniu wymiarowym nie wynika, aby niekwestionowane co do prawidłowości rozliczenie przez podatnika transakcji eksportu usług było poddane weryfikacji w obecnie kwestionowanym zakresie. Z samego natomiast faktu niezakwestionowania przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, części dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku, wynikającego z niezdefiniowanych konkretnie zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym nie sygnalizowaniu przez niego w czasie tego postępowania wadliwości tegoż rozliczenia, nie ma podstaw wywodzić rażącego naruszenia ww. przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, skoro okoliczność stwierdzenia samego naruszenia zasad wyrażonych w tych przepisach wymagałaby najpierw podatkowej weryfikacji zdarzeń składających się na tę część rozliczenia podatnika, co pozostaje jednak poza zakresem nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie rażącego naruszenia prawa. 5.8. Tym samym stwierdzić należy, że brak podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w postaci uchybienia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uznanie w toczącym się postępowaniu podatkowym części zadeklarowanego przez podatnika podatku za rozliczony prawidłowo, mimo późniejszych w tym zakresie zastrzeżeń podatnika, skoro w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie można ustalić, jakie transakcje objęte były tą częścią rozliczenia - w zakresie przedmiotowym, obowiązku podatkowego, a tym samym i stawki podatku. Skoro bowiem okoliczności dotyczące tych transakcji nie były przedmiotem weryfikacji w postępowaniu wymiarowym, a podatnik nie kwestionował w tym postępowaniu prawidłowości własnych rozliczeń, nie ma podstaw do twierdzenia, że organ w tym zakresie dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, skoro nie można w ogóle na tym etapie postępowania stwierdzić, jakie transakcje i w jakim zakresie miały być przez podatnika wadliwie rozliczane, a tym samym czy doszło lub mogło dojść do naruszenia prawa materialnego. 5.9. Pamiętać przy tym należy, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W niniejszej sprawie takie przesłanki z powyższych względów w ogóle nie zachodzą, a zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za bezpodstawne. 5.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego w oparciu o art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.