III SA/Wa 1282/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi H..S.A. z siedzibą w K na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od lipca 2002 r. do maja 2005 r. oddala skargę. Pismem z dnia 24 stycznia 2004 roku H. Spółka Akcyjna w K., dalej zwana Spółką, złożyła do Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezesa PFRON) wniosek o umorzenie zaległości. Spółka podniosła, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Spółka wskazała, że powstała z zadaniem wspierania działalności K., a po jego likwidacji była obowiązana przejąć istniejące zobowiązania klubu oraz utrzymanie sekcji piłki nożnej. Zadanie to przekroczyło możliwości Spółki, finansującej swoją działalność z przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Niestety, podniosła Spółka, malejąca ilość zamówień pogłębia trudności finansowe. Nadto Spółka przypomniała, że wypełnia liczne zadania pozagospodarcze na terenie K. jako organizator przedsięwzięć w zakresie sportu, kultury fizycznej oraz wypoczynku młodzieży, w tym także dla osób niepełnosprawnych. Decyzją z dnia [...] października 2004 roku Prezes PFRON odmówił umorzenia zaległości Spółki podnosząc w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), który ma także zastosowanie do zaległości z tytuły wpłat należności na PFRON, organ podatkowy może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć zaległości z tytułu wpłat wraz z odsetkami za zwłokę. Regulacja ta, podkreślił organ I instancji, opiera się na zasadzie uznania administracyjnego. W badanej sprawie zdaniem organu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ poddał analizie dowody dostarczone przez Spółkę i - na podstawie przedstawionych przez nią wyjaśnień, kopii bilansu za rok 2004 wraz z rachunkiem zysków i strat - uznał, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości na podstawie art. 67 § 1 Op. Zdaniem organu zastosowanie instytucji wyjątkowej musi być spowodowane wyjątkowymi przyczynami. Takiego charakteru nie mają okoliczności przedstawione przez skarżącą Spółkę, w szczególności fakt prowadzenia działalności gospodarczej i występujące w tym zakresie trudności finansowe i problemy płatnicze. Prezes PFRON podkreślił, iż Spółka posiada alternatywę, może bowiem - zamiast uiszczać obowiązkowe płatności - zatrudnić odpowiednią ilość osób niepełnosprawnych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS), podnosząc argumenty związane z sytuacją finansową, wynikającą z przejęcia zobowiązań klubu H. oraz problemami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka wskazała na koszty utrzymania obiektów sportowych, jej działalność na rzecz mieszkańców K., w szczególności zaś na szeroki zakres współpracy ze środowiskami osób niepełnosprawnych. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku o nr [...] MPiPS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że analiza sytuacji finansowej Spółki za rok 2004 oraz trzy kwartały roku 2005 wykazała, iż Spółka prowadzi działalność ze stratą. Zdaniem organu II instancji fakt, że Spółka wykazała swoją trudną sytuację finansową, nie mógł przesądzić o uwzględnieniu wniosku, bowiem organ musiał mieć także na względzie interes publiczny, szczególnie zaś możliwość realizacji ustawowych celów PFRON. Uszczuplenie środków PFRON mogłoby doprowadzić do ograniczenia finansowania tych zadań, a to byłoby sprzeczne z interesem publicznym. MPiPS, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 2.06.2000r o sygn. akt I SA/Lu 326/99) przypomniał, że zasadą jest płacenie podatków, więc same tylko trudności finansowe Spółki związane z wysokimi kosztami działalności, nie mogą same w sobie stanowić podstawy do umorzenia odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji, podnosząc, iż nie jest ona trafna. Zdaniem skarżącej Spółki przepis art. 67 § 1 Op opiera na zasadzie uznania administracyjnego, jednakże organy administracji powinny przy jego stosowaniu kierować się przesłankami o charakterze gospodarczym oraz względami społecznymi. W niniejszej sprawie zdaniem Spółki organy nie wypełniły podstawowego obowiązku polegającego na szczegółowym wyjaśnieniu sprawy i utrwaleniu w aktach wyniku badania. Przypominając swoje zaangażowanie na rzecz osób upośledzonych i niepełnosprawnych, Spółka zarzuciła organom, iż nie odniosły się w ogóle do tej części jej argumentacji. Uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia zaległych należności powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ umorzenia nie zastosował, ponieważ brak takiego uzasadnienia uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów administracji. Spółka wskazała, że w świetle wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 roku o sygn. akt III SA 3118/01, stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Jeżeli z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej podatnika wynika, że nie ma on środków na zapłacenie zaległości, to postępowanie organów odmawiających umorzenia nosić będzie cechy dowolności. W odpowiedzi na skargę MPiPS wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Pamiętać należy, iż zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) do wpłat określonych w art. 21 ust. 1, 23, 31 ust.3 pkt 1 i art. 33 ust. 4a, 7, i 7a tej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie to zapewnia skuteczność ściągania należnych Państwowemu Funduszowi Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych środków, jednocześnie jednak obliguje Fundusz do zachowania zasad i reguł postępowania określonych tą ustawą a przedsiębiorcom dokonującym wpłat na rzecz Funduszu daje w tym zakresie uprawnienia przysługujące podatnikom. W szczególności, zgodnie z art. 67 § 1 Op organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie - jak słusznie podkreśliły organy obu instancji - ma charakter uznaniowy, a to znaczy, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym należność wobec PFRON powinna być umorzona, nie rozstrzyga Sąd, lecz właściwy organ, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może ale nie musi umorzyć istniejące zaległości. Sądowa kontrola decyzji w kwestii umorzenia należności obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Uznanie administracyjne, jak wynika z treści przytoczonego przepisu, nie oznacza zatem swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Op uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. Zdaniem Sądu w badanej sprawie przedstawione przez organy obu instancji uzasadnienia odpowiadają przedstawionym wymogom, aczkolwiek zdaniem Sądu jedynie w minimalnym zakresie. MPiPS słusznie podnosi, że przepis art. 67 Op ma charakter wyjątkowy, dlatego też umorzenie zaległości stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, a same tylko trudności finansowe, związane - jak w przypadku Spółki - z wysokimi kosztami działalności nie stanowią same w sobie podstawy do umorzenia należności. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 21 marca 2001 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 577/00 (LEX nr 47500) nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Tym bardziej zdaniem Sądu dotyczy to ulgi w postaci umorzenia zaległości. Pogląd Spółki, że jeżeli tylko z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej podatnika wynika, że nie ma on środków na zapłacenie zaległości, to odmowa umorzenia nosić będzie cechy dowolności, jest zatem pozbawiony oparcia tak w przepisach prawa jak i orzecznictwie. Powołanie się z kolei na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 roku o sygn. akt III SA 3118/01, jest o tyle nieuzasadnione, że dotyczył on osoby fizycznej a przytoczona przez skarżącą Spółkę teza, iż stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną podstawę umorzenia zaległości podatkowej, jest niepełna, albowiem w wyroku tym NSA wskazał dalej wyraźnie iż szczegółowego rozważenia wymaga także, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. W przypadku Spółki zalecenia te są z oczywistych względów bezprzedmiotowe i wskazują, że wyrażonego przez NSA poglądu nie można wprost przenosić na grunt badanej obecnie sprawy. Trzeba podkreślić, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie o analizę sytuacji finansowej Spółki przeprowadzoną na podstawie przedstawionych przez nią wyjaśnień, kopii bilansu za rok 2004 wraz z rachunkiem zysków, przy czym organ II instancji uzupełnił jeszcze materiały o dokumenty dotyczące trzech kolejnych kwartałów roku 2005. Oba organy przyznały, że Spółka, prowadząc działalność ze stratą, znajduje się w trudnej sytuacji, zwróciły jednak uwagę, że zastosowanie umorzenia jako instytucji wyjątkowej musi być spowodowane wyjątkowymi przyczynami. Takiego wyjątkowego charakteru nie miały zaś okoliczności przedstawione przez skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu rację miały także organy obu instancji wskazując, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej i występujące w tym zakresie trudności finansowe i problemy płatnicze nie uzasadniają takiego umorzenia. Prezes PFRON i MPiPS odwołały się do interesu publicznego, wyrażającego się w możliwości finansowania zadań ustawowych na rzecz osób niepełnosprawnych, do realizacji których powołany został PFRON. Dokonały zatem rozważenia przesłanek określonych w art. 67 Op. Zdaniem Sądu należy się zgodzić ze Spółką, że uzasadnienie decyzji MPiPS tylko z trudem jest w stanie sprostać wymogom stawianym uzasadnieniom decyzji uznaniowych w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności w uzasadnieniu nie znajduje odzwierciedlenia owa szczegółowa analiza sytuacji majątkowej Spółki, na którą się organ powołuje. Sąd nie może jednak uznać, żeby mogło to w tym przypadku stanowić podstawę do uchylenia decyzji, bowiem organ II instancji rozważył obie przesłanki umorzenia należności, w tym interes Spółki. Również brak odniesienia do działalności Spółki na rzecz społeczności lokalnej, w tym osób upośledzonych, nie może - w opinii Sądu - dyskwalifikować zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że ustalone przez organy okoliczności były miarodajne na dzień wydania odpowiednio decyzji w I i II instancji, ewentualne zaś zmiany w sytuacji skarżącej Spółki, szczególnie narastające problemy finansowe, nie mogły być wzięte przez Sąd pod uwagę przy kontroli zaskarżanych decyzji. Sąd bowiem ocenia zaskarżone decyzje na dzień ich wydania. Zmiana okoliczności może natomiast stanowić uzasadnienie nowego wniosku, przypomnieć bowiem należy, że odmowa umorzenia nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2000 roku w/s III SA 398-399/99 - zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Z tych względów, na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.