I SA/Rz 634/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r., nr [...], II. określa, że uchylone decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w L. kwotę 440 /słownie: czterysta czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 634/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) lipca 2006r. (nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał własną decyzję z dnia (...) maja 2006r. (nr (...)) uchylającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2005r. (nr (...)) stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka z o.o. ""A"" z siedzibą (zwana dalej Spółką) zwróciła się w piśmie z dnia 26 października 2005r. (uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2005r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie czy na gruncie obowiązujących przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, (w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), za wydatek inwestycyjny uznaje się faktycznie poniesione wydatki związane z inwestycją na terenie strefy, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia (zasada kasowa), czy wydatki poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia (zasada memoriałowa). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, iż od 2004 r. prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro - Park Mielec. Jednym z warunków prowadzenia działalności gospodarczej zapisanym w zezwoleniu, jest poniesienie przez Spółkę - do dnia 31 grudnia 2005 r. - wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.), w wysokości nie niższej niż 1.580.000,00zł. W ocenie Spółki, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, wydatkiem kwalifikującym się do objęcia regionalną pomocą publiczną jest nie tylko koszt przez przedsiębiorcę zapłacony, lecz również koszt zaksięgowany w oparciu o otrzymaną fakturę (według zasady memoriałowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, udzielił Podatnikowi pisemnej interpretacji (postanowienie z dnia (...) grudnia 2005 r., (nr (...)), uznając stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia, organ podatkowy, dokonując analizy zapisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. nr 107, poz. 526 z późn. zm.) oraz jego zmiany wprowadzonej z dniem 1 maja 2004r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 75, poz. 694) stwierdził, że w obowiązujących po dniu 1 maja 2004r. przepisach w sprawie mieleckiej strefy ekonomicznej nie funkcjonuje pojęcie "faktycznie poniesionego wydatku" lecz "kosztu poniesionego w związku z realizacją inwestycji". Stąd też w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego , za koszt inwestycji kwalifikujący się do objęcia pomocą należy uznać również koszt zarachowany, (udokumentowany fakturą), który Spółka faktycznie poniesie w terminie późniejszym. Weryfikując powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż interpretacja przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 z późn.zm.), jako interpretacja przepisów niestanowiących prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie w ramach art. 14 a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego uznania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...).05.2006r., nr lS(...) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).12.2005r., (nr (...)). Decyzją z dnia (...) maja 2006r. (nr (...)) - która jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję własną z dnia (...) maja 2006r. (nr (...)) podtrzymując w całości zaprezentowane w niej stanowisko o niedopuszczalności interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przepisów niestanowiących prawa podatkowego. Dodatkowo organ ten wyjaśnił, iż zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacji podatkowej naczelnicy urzędów skarbowej - stosownie do swojej właściwości na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Brak ustawowej definicji pojęcia "prawo podatkowe" dla potrzeb omawianej regulacji (art. 14a Ordynacji podatkowej) powoduje, iż określając zakres tego pojęcia należy odwołać się do zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji "przepisów prawa podatkowego". Oznacza to, że przez "interpretację prawa podatkowego" należy rozumieć interpretację przepisów ustaw podatkowych, zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Niezależnie od powyższego organ ten podkreślił, iż w ramach prowadzonych postępowań organy podatkowe -korzystając z przysługujących im uprawnień - niejednokrotnie poddają analizie inne aniżeli podatkowe przepisy prawa, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do oceny podatnika pod kątem wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Nie oznacza to jednak, że do kompetencji organów podatkowych należy udzielanie interpretacji "niepodatkowych" przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Spółkę w treści odwołania zarzutu naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że "interpretacja naczelnika urzędu skarbowego zawarta w uchylonym postanowieniu dotyczyła nie tylko przepisów rozporządzenia, lecz także przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pytanie będące przedmiotem wniosku Podatnika z dnia 26 październik 2005 r. ma związek ze zwolnieniem dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z podatku dochodowego, tj. "problematyką ustawy", jednak - jak podkreślił - jedynie pośredni. Udzielenie odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy wymaga bowiem interpretacji odrębnych, nie objętych zakresem prawa podatkowego przepisów, określających wielkość oraz warunki zwolnienia dochodu wypracowanego z tytułu działalności w SSE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) zarzuciła naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż spór sprowadza się do odmiennego pojmowania zakresu występującego w treści art. 14a Ordynacji podatkowej pojęcia "interpretacja prawa podatkowego". Zdaniem strony skarżącej pojęcia prawo podatkowe nie można - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej - utożsamiać z pojęciem "ustawy podatkowe" oraz "przepisy prawa podatkowego" szczególnie w świetle funkcji jakie ma pełnić instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim ogólna definicja prawa podatkowego, które w doktrynie zgodnie określa się jako ogół norm prawnych regulujących ustalanie i pobieranie podatków (zob. m.in. J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1988, s. 129.). Doprecyzowując tą definicję dodaje się również, iż wyodrębnienie prawa podatkowego następuje z uwagi na specyficzny przedmiot regulacji połączony z administracyjnoprawną metodą (R.Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 21; A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 131-134). Co do zasady pojęcie "prawo podatkowe" obejmuje więc swym zakresem wszystkie przepisy, zawierające normy prawne dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych. Skarżąca podkreśliła, iż problematyka zwolnień podatkowych, której dotyczyło uchylone postanowienie, zawarta jest z kolei w problematyce norm prawa podatkowego (zwolnienia podatkowe uznaje się za ściśle związane z normami podatkowoprawnymi - w tym przede wszystkim z elementami podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, zob. W. Morawski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, ODDK, Gdańsk 2002, s. 70-75, W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 14-19). Nie wydaje się zatem słusznym, by instytucję udzielania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego ograniczać wyłącznie do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wywód pozwala - zdaniem skarżącej przyjąć pogląd, iż w ramach prawa podatkowego będą się mieścić wszystkie przepisy, które dotyczą problematyki podatkowej. Przepisami takimi są również przepisy rozporządzenia, których interpretacji w uchylonym postanowieniu dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego . Skarżąca Spółka podniosła ponadto, iż "interpretacja prawa podatkowego" naczelnika urzędu skarbowego zawarta w uchylonym postawieniu dotyczyła nie tylko przepisów cytowanego rozporządzenia, lecz także przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej ustawą o p.d.os.pr.) Problematyka będąca przedmiotem wykładni w ramach udzielanej informacji nie może być wiązana wyłącznie z jednym aktem prawnym - rozporządzeniem. Zakres udzielonej informacji obejmował bowiem sprawę podatkową (zwolnienie z podatku), której dotyczyły przepisy zarówno rozporządzenia, jak i ustawy. Na poparcie swych zarzutów strona skarżąca dodatkowo wskazała na podnoszoną w literaturze kwestię, iż zwrot "problemu prawa podatkowego" występujący w art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej regulujący dokonywanie urzędowych interpretacji przez Ministra Finansów ma szerszy zakres niż "przepisy prawa podatkowego" (H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, DIFIN, Warszawa 2006, s. 132). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko, iż interpretacja § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz,U. nr 107, poz. 526 ze zm.) oraz jego zmiany wprowadzonej z dniem 1 maja 2004r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. nr 75, poz. 694) wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm.) jako interpretacja przepisów niestanowiących prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie w ramach art. 14 a Ordynacji podatkowej i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą, iż interpretacja zawarta w uchylonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmowała sprawę podatkową (zwolnienie od podatku dochodowego), której dotyczyły wskazane w ww postanowieniu przepisy cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów, jak i ustawy o p.d.os.pr. Stosownie do treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnicy urzędów skarbowych mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na warunkach określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera ani w swej części zwanej "słowniczkiem", ani też w oddzielnych przepisach merytorycznych definicji nie tylko "prawa podatkowego", ale również pojęcia samego podatku. Definiuje tylko, w swej części słowniczkowej, w art. 3 pkt 1 pojęcie "ustawy podatkowej" oraz w art. 3 pkt 2 pojęcie "przepisu prawa podatkowego". Przez pojęcie "przepisu prawa podatkowego" rozumiane są przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych (art. 3 pkt 2). Natomiast przez ustawy podatkowe rozumiane są ustawy dotyczące podatków ... określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników ... (art. 3 pkt 1). W literaturze przedmiotu podkreśla się z powołaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999r. K 28/98, że przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niespójny z treścią art. 217 Konstytucji (poz. R.Mastalski (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki: Komentarz do Ordynacji podatkowej, ... 2007, s.30 oraz ... (w:) Kosikowski, Etel: Komentarz do Ordynacji podatkowej ... 2006, s.38 in.). W przepisie tym nie wymieniono bowiem wszystkich elementów, które wg art. 217 Konstytucji powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie (brakuje w nim m.in. zasad ustalania ulg i umorzeń oraz zwolnień od podatków, które stanowią elementy konstrukcyjne podatku. W tym stanie rzeczy - jak trafnie stwierdza R.Mastalski: op.cit., s.30 - rola analizowanego przepisu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostaje znacznie osłabiona i nie ulega wątpliwości, iż wobec jego niespójności z art. 217 Konstytucji obowiązuje norma wyprowadzona z art. 217, a nie norma zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej: Definicja zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej traci swój dyrektywny charakter i podlega takiej samej wykładni, jak wszystkie inne przepisy, która nie może prowadzić do nieuwzględnienia reguł konstytucyjnych wymienionych w art. 217 i w art. 84. W związku z powyższym utożsamianie przez Dyrektora Izby Skarbowej pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione. Przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku. Powołany w podstawie prawnej uchylonego postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. reguluje zwolnienie od tego podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123 poz. 600 z późn.zm.). Zwolnienie to adresowane jest do pewnej tylko grupy przedsiębiorców tj. do prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych i co więcej wykonujących tą działalność na podstawie zezwolenia. Skoro zatem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu i zmieniające go rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. reguluje m.in. kwestie szczegółowe związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. - które to zwolnienie stanowi równocześnie pomoc regionalną udzieloną dla przedsiębiorcy - to w tym zakresie przepisy tego rozporządzenia stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęte zostały z naruszeniem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.