I SA/Wr 120/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...],[...]i [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej B. C. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...]r. wpłynął do Urzędu Skarbowego W. – Ś. wniosek B. C., prowadzącej w ramach spółki cywilnej z I. C. sklep sportowy "A we W., o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakończeniem praktycznej nauki zawodu uczniów Zespołu Szkół Ekonomicznych we W., która odbywała się na podstawie umów zawartych ze szkołą. A. G. i M. N. odbywali praktyczną naukę zawodu od [...]r. do [...]r. i zdali egzamin z nauki zawodu w zawodzie sprzedawcy z wynikiem pozytywnym w dniu [...]r., a D. F. naukę odbywała od [...]r. do [...]r., zaś egzamin zdała w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. wydał w dniu [...]. trzy decyzje, którymi odmówił przyznania ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu stwierdzając, że B. C. nie spełniała warunków, o których mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) i przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. nr 113, poz. 988 ze zm.). Miała bowiem przygotowanie pedagogiczne, gdyż ukończyła w dniu [...]r. odpowiedni kurs, ale w czasie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie posiadała tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy ani też ewentualnie świadectwa dojrzałości techniku handlowego lub szkoły równorzędnej. W dniu [...]r. uzyskała co prawda świadectwo ukończenia Technikum Handlowego we W. w zakresie specjalności handel, ale nie było to świadectwo dojrzałości, natomiast tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy otrzymała, podobnie jak jej wspólniczka, dopiero w dniu [...]r., zatem po rozpoczęciu okresu szkolenia poszczególnych uczniów. Decyzja nr [...]dotyczyła ulgi związanej z praktyczną nauką zawodu uczennicy A. G., nr [...]ucznia M. N. i nr [...]uczennicy D. F.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołań B.C. i decyzjami z dnia [...]r. nr [...],[...]i nr [...]utrzymał decyzje organu I instancji w mocy stwierdzając, że choć podatniczka złożyła wniosek o przyznanie ulgi w przewidzianym przepisami prawa terminie i miała wymagane kwalifikacje pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, to nie miała niezbędnego do tego tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy ani ewentualnie świadectwa dojrzałości odpowiedniej szkoły średniej, jak tego wymaga § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wymienione trzy decyzje B. C. wniosła o ich uchylenie, podtrzymując argumenty sformułowane w odwołaniu. Zarzuciła naruszenie przy podejmowaniu rozstrzygnięć art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 13 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. nr 202, poz. 1956), pozwalającym stosować ten uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis o uldze uczniowskiej do podatników, którzy zawarli z uczniami lub szkołami umowy i rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie nie później, niż w roku szkolnym 2003/2004. Naruszono też jej zdaniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2002 r. sygn. I SA/Ka 1607/01, w którym wyrażono pogląd, iż nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia egzaminem z pozytywnym wynikiem, a także na wyrok z dnia 4 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Ka 2087/01, w którym dopuszczono przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów proporcjonalnie do okresu, w którym kwalifikacje podatnika do szkolenia uczniów są niewątpliwe. Zwróciła uwagę, że umowy o prowadzenie praktycznej nauki zawodu zawierała z Zespołem Szkół Ekonomicznych we W. odrębnie w poszczególnych latach, między innymi w dniach [...] i [...]r., a wówczas spełniała już wszystkie wymogi przewidziane przepisami, miała w szczególności tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy. Nadto skarżąca podniosła, że aby móc zostać instruktorem praktycznej nauki zawodu poczyniła wiele starań w zakresie zdobycia odpowiednich uprawnień. Przeszła wymagane szkolenia i kursy, między innymi kurs pedagogiczny i szkolenie w zakresie BHP, a gdy organy podatkowe od pewnego okresu zaczęły wymagać tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, uzyskała również i taki w dniu [...]r. Dowodem posiadania przez nią już wcześniej odpowiednich kwalifikacji do nauczania uczniów zawodu jest fakt uczestniczenia w pracach międzyszkolnego zespołu, składającego się z nauczycieli i pracodawców, a pracującego nad innowacyjną formułą egzaminu zawodowego. Skarżąca ma [...]letni staż pracy w handlu, a od [...] lat prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Do 2001 r. udzielano jej ulg i organ podatkowy nie kwestionował, iż nie miała wówczas tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Organy podatkowe mają obowiązek działać zgodnie z przepisami prawa, a przepisy o ulgach podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Zgodnie z nimi osoba ubiegająca się o ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia winna posiadać wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Uzyskanie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania cyklu szkolenia nie może sanować braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania. Wyroki sądowe mówiące o możliwości przyznania ulgi za okres od uzyskania pełnych kwalifikacji do zakończenia okresu szkolenia nie tworzą prawa, nadto orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii jest rozbieżne. Okoliczność, że wcześniej skarżącej przyznawano ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów nie może być decydująca, skoro uznano, iż czyniono to błędnie. Błędy dotychczasowe nie mogą być powielane przy podejmowaniu kolejnych rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, uregulował problematykę tak zwanej ulgi uczniowskiej podobnie, jak to czyniły wcześniej przepisy § 10-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgodnie z art. 27c ust. 1 mogą z niej korzystać podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 27c ust. 2 stanowi, że ulga ta przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Przepis ten i następne stosuje się zgodnie z art. 27c ust. 13 odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych, zwane dalej "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. Odrębnymi przepisami dotyczącymi uprawnień w zakresie szkolenia uczniów były od 1 września 2002 r. przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. nr 113, poz. 988 ze zm.), regulującymi te kwestie podobnie, jak przepisy wcześniejsze. § 10 ust. 1 rozporządzenia zakłada, że zajęcia praktyczne prowadzą w zasadzie nauczyciele, ale ust. 2 pkt 2 przewiduje, iż mogą je prowadzić w szczególności także pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy, zwani "instruktorami praktycznej nauki zawodu". Instruktorzy tacy zgodnie z § 10 ust. 4 powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli lub ukończony odpowiedni kurs pedagogiczny. Według § 10 ust. 5 pkt 1 instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, nie mający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać oprócz kwalifikacji pedagogicznych w szczególności świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Kwalifikacje pedagogiczne skarżącej B. C. nie były kwestionowane. Posiadała ona świadectwo ukończenia w [...] r. technikum w zakresie handlu, nie było to jednak świadectwo dojrzałości. Miała długoletni staż pracy w handlu, ale tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskała dopiero w dniu [...]r., mimo że szkolenie trojga uczniów, których dotyczą zaskarżone decyzje, rozpoczęła wcześniej. Oceniając okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle zarzutów podniesionych przez skarżącą sąd miał na uwadze, iż zgodnie z art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych minimalnym okresem praktycznej nauki zawodu, uprawniającym do ubiegania się o ulgę uczniowską podatników, prowadzących tę naukę, wynosi 10 miesięcy. Skarżąca B. C. zawierała umowy ze szkołą odrębnie na kolejne lata szkolne, między innymi odnośnie D. F. w dniu [...]., a odnośnie A. G. i M. N. w dniu [...] i [...]r., kiedy miała już pełne kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, w tym tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy. Nadto od dnia zawarcia tych umów do dnia ukończenia praktycznej nauki zawodu minęło w stosunku do wszystkich trojga uczniów ponad 10 miesięcy. Z omówionych wyżej przepisów nie wynika w sposób wyraźny, aby za okres od dnia uzyskania pełnych kwalifikacji nie mogła uzyskać ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów, a orzecznictwo sadowoadministracyjne w tej kwestii jest rozbieżne. Sąd w obecnym składzie rozpoznając niniejszą sprawę podziela poglądy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanych w skardze, o których była mowa wyżej. W szczególności mieć należy na uwadze, że wykładnia celowościowa przepisów dotyczących ulgi uczniowskiej prowadzi do wniosku, iż jej celem było umożliwienie uczniom zdobycia określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałanie bezrobociu. Miały one stworzyć osobom prowadzącym działalność gospodarczą zachęty do szkolenia uczniów w ramach w szczególności praktycznej nauki zawodu. Ponoszą oni bowiem związane z tym koszty, które ulga ma w jakiejś części zrekompensować. I wykładnia systemowa i celowościowa powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż nie wykluczają one, by ulga z tytułu wyszkolenia ucznia mogła być przyznana podatnikowi, który początkowo nie spełniał wszystkich formalnych warunków w zakresie uprawnień do tego szkolenia, za okres od daty uzyskania tych uprawnień do zakończenia z pozytywnym wynikiem szkolenia lub praktycznej nauki zawodu. Z tych powodów sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 27c ust. 1, 2 i 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w związku z czym decyzje te uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z jej art. 153 przedstawiona ocena prawna wiąże organy podatkowe w toku dalszego postępowania. Jednocześnie po myśli art. 200 i art. 209 tej ustawy zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.