I SA/Gl 116/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Katarzyna Gałczyńska- Lisik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych- interpretacja. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. J. T. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w wnioskiem o wydani pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości łącznego opodatkowania małżonków za 2005 r., w sytuacji gdy jeden z małżonków wybrał opodatkowanie dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie osiągnął on w 2005 r. żadnych dochodów ( przychodów z tej działalności). Zdaniem wnioskodawcy , wobec brzemienia przepisu art. 30 c jak i w zaistniałym stanie faktycznym, w niniejszej spawie nie sposób uznać, by powołany przepis miał do niego , jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie. Podkreślono, że skoro podatnik nie uzyskiwał żadnych przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec czego art. 30c ustawy podatkowej nie ma do niego zastosowania i – zdaniem strony – nie zaistniał przesłana wyłączająca dopuszczalność łącznego opodatkowania małżonków. Postanowieniem z dna [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając stanowisko J. T. za nieprawidłowe. W zażaleniu na powyższe postawienie J.T. wniósł o jego zmianę i potwierdzenie prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska. Zdaniem podatnika w obowiązującym stanie prawnym sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków, a przesłankę tę stanowi dopiero uzyskanie dochodów ( przychodów) z tej działalności. Podkreślił, że wymienionych przychodów (dochodów) podatnik w 2005 r. nie osiągnął, a tym samym ma prawo rozliczyć się z dochodów osiągniętych w roku podatkowym wspólnie z małżonkiem. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył okoliczności stanu faktycznego, z których wynika ,że podatnik w 2005 r., w zakreślonym ustawą terminie, złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. tzw. podatkiem liniowym. Z prowadzonej działalności gospodarczej, jak zaznaczył organ, podatnik w 2005 r. nie uzyskał żadnych dochodów (przychodów). W dalszej kolejności organ powołując się na treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków małżonkowie mogą być opodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów . Jednakże, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątek w art. 6 ust 8. Stosownie do tego ostatniego przepisu możliwość preferencyjnego opodatkowania małżonków ulega wyłączeniu w przpadku, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ zaakcentował, iż zgodnie z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z pewnymi zastrzeżeniami wynosi 19% podstawy obliczania podatku. Organ zwrócił też uwagę na regulację art. 9a ust 2 ww. ustawy, w świetle której podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów za pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku obowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania – do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Mając na względzie powyższe organ skonstatował, iż skoro podatni we właściwemu terminie złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c ustawy podatkowej, to do dnia 1 stycznia 2005 r. mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c tejże ustawy , a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo opodatkowania z małżonkiem od sumy dochodów uzyskanych w 2005 r. W skardze na powyższą decyzję J. T. zarzucił naruszenie prawa materialnego materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 i ust. 8 oraz art. 9a ust. 2 w związku z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto wskazał, iż w zaskarżone j decyzji nie została określona strona postępowania . Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż organ w sposób nieuprawniony przyjął że osoba która dokonała wyboru opodatkowania podatkiem liniowym (art. 9 ust. 2 w związku z art. 30c) i jednocześnie nie wykonała czynności podlegających podatkowaniu, nie uzyskała żadnego przychodu, nie ma prawa do skorzystania ze wspólnego opodatkowania uzyskanych, a nie pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodów wspólnie z małżonkiem na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. W ocenie skarżącego w obowiązującym stanie prawnym sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym nie stanowi przesłanek wyłączającej możliwość zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków – przesłankę taką stanowi wyłącznie uzyskanie dochodów (przychodów) z tej działalności. Skarżący zaakcentował, że jeżeli podatnik przedmiotowych dochodów ( przychodów) nie osiągną, ma prawo rozliczyć się z dochodów osiągniętych w roku podatkowy wspólnie z małżonkiem. Podatni nie zgodził się z tezą, aby wobec literalnego brzmienia art. 30c ustawy podatkowej sam fakt nie uzyskiwania dochodów podatkowanych podatkiem liniowy pozostawał bez znaczenia dla ustalenia czy do podatnika mają zastosowanie przepisy powołanego artykułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objęte skargą decyzji. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego podniósł, iż sam wybór linowej stawki opodatkowania nie oznacza jeszcze, że przepis art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma do podatnika zastosowanie . Pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził natomiast, że wybór liniowej stawki opodatkowania , dokonany skutecznie przez podatnika, przesądza o tym, że ma do niego zastosowanie art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to bez względu, czy jakiekolwiek przychodu zostały przez niego osiągnięte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie odnoszącej się do kwestii dopuszczalności skorzystania przez podatnika z możliwości łącznego opodatkowania sumy dochodów uzyskanych przez niego i małżonka, w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego. Przedmiotem polemiki między organami, a stroną skarżącą jest problem interpretacyjny wynikający z sformułowanego przez stronę skarżącą pytania: Czy dopuszczalne jest łączenie opodatkowanie małżonków podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy jedne z nich dokonywał za dany rok podatkowy wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym, ale w roku tym nie uzyskiwał żadnych przychodów (dochodów). Pytanie wnioskodawcy odnosi się do roku podatkowego 2005. W ocenie podatnika okoliczność, iż w roku 2005 dokonał on wyboru uproszczonej formy opodatkowania ( podatek liniowy – art. 30 c ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ( Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) nie pozbawia go uprawnienia do skorzystania z łącznego opodatkowania z małżonkiem, na zasadach określony w art. 6 ust 2 wymienionej ustawy podatkowej, w związku z tym że w rozpatrywanym roku nie uzyskał on żadnych przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem liniowym. Organy obu instancji stanęły natomiast na stanowisku, iż fakt dokonania przez podatnika wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c wyklucza możliwość wspólnego opodatkowania się z małżonkiem, co wyraźnie wynika z treści art. 6 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Stosownie do art. 6 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów, Jednakże w ust . 2 art. 6 ustawodawca przewidział, iż małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust 1 między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8 na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie do sumy swoich dochodów określonych zgonie z art. 9 ust 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków kwot określonych w art. 26 i art. 28 c; [...] Od reguły określonej w art. 6 ust.2 na którą powołuje się skarżący , przewidziano wyjątek w ust. 8 Zgodnie z tym ostatnim przepisem m.in. sposób opodatkowania o którym mowa w ust. 2 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków , osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (brzmienie przepisu obowiązujące w 2005 r.) Nie ma zatem wątpliwości, co do tego, że w sytuacji, gdy do jednego z małżonków "mają zastosowanie przepisy art. 30c ( lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), wykluczona została możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków ( nawet przy spełnieniu innych przesłanek określonych w ust. 2 ) Rozbieżności miedzy stroną, a organami sprowadzają się natomiast do rozumienia użytego przez ustawodawcę określenia " mają zastosowanie przepisy art. 30c" W myśl tej regulacji ( art. 30 c ust. 1 ) podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanym przypadku wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do art. 9a ust. 2 podatnicy -co do zasady- mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż na rok 2005 podatnik dokonał skutecznie wyboru, o którym mowa w art. 9a .Strona uznaje jednak, iż dokonanie samego wyboru sposobu opodatkowania nie jest jednoznaczne z przyjęciem, iż ma do niej "zastosowanie" przepis art. 30c. Zdaniem strony konieczne jest dodatkowo uzyskanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c . W ocenie Sądu pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w treści powołanych przepisów, Skład orzekający uważa, że podatnik składając oświadczenie na podstawie art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zadecydował jednocześnie o wyborze określonego sposobu opodatkowania ( 19 procentowy podatek liniowy – art. 30c). W trakcie roku podatkowej podatnik nie może zmienić reżimu podatkowego, któremu skutecznie się poddał. Stanowisko podatnika można by natomiast uznać za poprawne, gdyby odnosiło się do stanu pranego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Do końca 2002 r. przepis art. 6 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączał możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków w przypadku uzyskiwania dochodów ( przychodów) opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z dniem 1 stycznia 2003 roku przepis ten uzyskał brzmienie, wedle którego wspólne rozliczenie małżonków nie jest możliwe , jeżeli chociażby do jednego z nich mają zastosowanie przepisy art. 30 c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przesłanką "uzyskania przychodów (dochodów) " stanowiąca element regulacji obowiązującej do końca 2002 r. z dniem 1 stycznia 2003 r. zastąpiona została stwierdzeniem " mają zastosowanie" ( użycie przez ustawodawcę liczy mnogiej wiązać należy wyłącznie z tym, iż obok negatywnej przesłanki związanej z "zastosowaniem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pojawiła się – na zasadach alternatywy – druga tj. dotycząca "zastosowania" art. 30c updof). O ile zatem do końca 2002 r. utrata przez podatnika prawa do skorzystania ze wspólnego opodatkowania się z małżonkiem następowała dopiero wówczas , gdy zyskiwał on przychody (dochody) podlegające uproszczonej formie opodatkowania ( w tym okresie chodziło tylko o przychody opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym), to jednak z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wyraźnie zmienił formułę wyjątku, o którym mowa w art. 6 ust 8 rozszerzając go dodatkową sytuację, której podatnika dotyczy również ( ma do niego zastosowanie) podatek liniowy określony art. 30 c i to niezależnie od tego czy uzyskał on w danym roku podatkowym przychody podlegające takiemu opodatkowaniu, czy też nie. Decydując o wyborze sposobu opodatkowania zgonie z ratunkami określonymi w art. 9 ust 2 updof, podatnik nie mógł z góry założyć, iż w danym roku nie uzyska żadnych przychodów. Powyższe argumenty wspierają stanowisko organów , które w przedstawionych warunkach należy uznać za prawidłowe Zakres sądowej kontroli administracji publicznej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że w zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270).