I SA/Łd 1959/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I inst. decyzji w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1959/06 UZASADNIENIE W dniu 15 listopada 2005 r. Pan M. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 r., wykazując uprawę grzybów i grzybni na powierzchni 11.500 m2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., m.in. pismem z dnia 14 kwietnia 2006 r. wezwał skarżącego do podania wysokości dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, przewidywanego do uzyskania w 2006 r., w oparciu o wielkość przychodów wykazywanych dla potrzeb podatku VAT. W dniu 14 kwietnia 2006 r. organ ten wszczął również postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zaliczek w 2006 r. na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie podał wysokości dochodu przewidywanego do uzyskania w 2006 r. z działów specjalnych produkcji rolnej, w/w organ podatkowy ustalił zaliczki na podatek dochodowy z tego źródła przychodu w sposób szacunkowy, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wyliczono, iż uprawa grzybów w ramach działów specjalnych produkcji rolnej w 2005 r. przyniosła podatnikowi stratę w kwocie 895.709,15 zł. Zatem wyliczenia przewidywanego dochodu w 2006 r. z działów specjalnych produkcji rolnej organ dokonał w oparciu o dane innego podatnika, prowadzącego uprawę pieczarek na zbliżonej powierzchni, tj. 12.000 m2. Podkreślono przy tym, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być ustalony tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi z wyboru księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeżeli podatnik, wypełniając obowiązek nałożony przepisami art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg. Organ uznał zatem, iż podatnik był zobligowany, ze względu na uzyskiwane obroty (przychody), do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4 , art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24a ust. 4 i 5, art. 43 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalono Panu M.M. przewidywany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na 2006 r. w kwocie 2.827.958,- zł; ustalono roczną kwotę zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2006 w wysokości 1.119.176,- zł; ustalono wysokość pierwszej zaliczki za miesiąc czerwiec, płatnej w terminie do 20.07.2006 r. w wysokości 159.884,- zł; ustalono wysokość pozostałych sześciu zaliczek miesięcznych po 159.882,- zł płatnych: za miesiące od lipca do listopada 2006 r. w terminie do 20 każdego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczka za miesiąc grudzień płatna była w terminie do 20 grudnia 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przytoczeniu treści przepisów art. 15, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż dochód podatnika ustalony został szacunkowo, a przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody szacowania, niż wymienione w § 3 tego artykułu, tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Wybór metody szacowania organ podatkowy powinien uzasadnić, niezależnie od tego czy inne metody były rozważone, a w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnił przyjętej metody szacowania, w oparciu o którą dokonał takiego szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, podstawę prawną określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stanowią przepisy art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano przy tym, że w pierwszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego winien uzasadnić ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, poprzez wskazanie które przepisy stanowiące podstawę do szacowania zostały przez podatnika naruszone. Oszacowanie wiąże się głównie z poczynionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania, a oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonania wymiaru podatku. Wybór metody szacowania musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Niezależnie od kwestii wyboru, każda metoda oszacowania powinna być stosowana rzetelnie. Wszystkie czynności podejmowane w ramach metody oszacowania powinny być, jako istotne kryterium oceny decyzji podatkowej, wnikliwie opisane i umotywowane w jej uzasadnieniu. Tymczasem, jak wskazano, w rozpatrywanej sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Pana M.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 § 5 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie (zarzut podniesiony z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, iż istniały podstawy prawne do oszacowania przewidywanego dochodu Pana M.M.za 2006 r.), - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (zarzut częściowo podniesiony z ostrożności procesowej), - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych, które organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (zarzut ewentualny podniesiony z ostrożności procesowej). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza dokonywania jakiegokolwiek szacunku. W każdej sytuacji braku ksiąg u osoby prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, dochód ustala się w oparciu o normę szacunkową tego dochodu. Zatem zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie organu podatkowego I instancji (nie zanegowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ), iż dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym może być ustalony tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi z wyboru księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jak wskazano, organ podatkowy I instancji dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy o PIT; Pan M.M. pomimo tego, że osiągnął w 2005 r. przychody w kwocie przekraczającej równowartość 800.000,- EURO, nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będących podstawą do ustalenia dochodu (straty) do opodatkowania w 2006 r. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również, iż organ podatkowy pierwszej instancji popełnił błędy w szacowaniu podstawy opodatkowania – przeprowadzone szacowanie, w zależności od przyjętej metody, doprowadziło do uzyskania skrajnie rozbieżnych wyników (straty w wysokości 0,9 mln zł oraz dochodu w wysokości 2,8 mln zł). W żaden sposób nie uzasadniono również dlaczego metoda bazująca na wynikach działalności innego podatnika została uznana za wiarygodną, niż metoda odnosząca się do rzeczywistych przychodów skarżącego i kosztów ich uzyskania. Strona skarżąca podniosła również, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzucanego organowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 4 zd. drugie oraz art. 24a ust. 4 ustawy o PIT. Dyrektor Izby Skarbowej, jak wskazano, wskazał jedynie, iż podstawę prawną dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stanowi art. 24b ust. 1 ustawy o PIT i nie wyjaśnił dlaczego w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne było ustalenie dochodu skarżącego w oparciu o normy szacunkowe dochodu, tak jak to wynika z treści art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy o PIT; jak również nie odniesiono się do twierdzeń skarżącego, iż ustawa o PIT nie nakłada obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osobę osiągającą dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ odwoławczy wytknął Naczelnikowi Urzędu Skarbowego obrazę art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, choć nie zostało to wprost stwierdzone w decyzji. Obowiązkiem organu odwoławczego, jak podkreślono, było wskazanie jakimi brakami cechuje się materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji oraz jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zastosowanie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było niewłaściwe, gdyż organ odwoławczy powinien w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i orzec co do istoty sprawy, to jest ustalić wysokość zaliczek na podatek dochodowy za rok 2006 na podstawie norm szacunkowych dochodu, wynikających z załącznika 2 do ustawy o PIT. Organ odwoławczy dysponował wszelkimi niezbędnymi danymi do wydania takiej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnił podstaw szacowania podstawy opodatkowania, a także nie wskazano błędów podatnika w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, które wpływałyby na dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wynikają także wskazania co do okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – organ pierwszej instancji powinien ocenić dokumentację w zakresie zdarzeń gospodarczych podatnika i uzasadnić wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania w działach specjalnych produkcji rolnej – w uprawie grzybów i grzybni, a ponadto dokonując wyliczenia dochodu na podstawie oszacowania, w oparciu o dane szacunkowe dotyczące innego podatnika, powinien przedstawić materiał dowodowy, na podstawie którego dokonał takich ustaleń. Jak wynika z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję typu kasacyjnego poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. Wydając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy może jedynie wskazać, jakie okoliczności (fakty) należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może uwzględniać lub odrzucać merytorycznych zarzutów strony, odnoszących się do "istoty sprawy", czego domagał się pełnomocnik strony skarżącej. Z treści skargi wynika jednoznacznie, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego i subsumcją prawa dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które były podstawą do ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, prowadzące do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, byłoby możliwe tylko wówczas gdyby wystąpiły okoliczności pozwalające kontynuować postępowanie - materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwala merytorycznie załatwić sprawę, np. uznać ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji za nieprawidłowe (zarówno co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i dokonanej subsumcji prawa). Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy (ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – jak chciała tego strona skarżąca – byłoby złamaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjąłby za podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny (deklaracje złożone przez podatnika) i prawny, niż organ pierwszej instancji. Zatem organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i na co zwrócił uwagę w końcowej części skargi pełnomocnik skarżącego (por. także wyrok NSA z 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 1194/01, M. Podat. 2003/10/45). Takie rozumienie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 577). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał także oceny prawnej w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej - w uzasadnieniu decyzji ograniczono się jedynie do przytoczenia treści przepisów art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nawet, gdyby organ zaprezentował ocenę prawną w decyzji typu kasacyjnego to nie ma ona znaczenia dla sprawy, z uwagi na to, iż wykracza ona poza dopuszczalny zakres orzekania postępowania kasacyjnego. Organ odwoławczy tylko wówczas jest uprawniony do prezentowania własnej oceny prawnej, jeśli wydaje rozstrzygnięcie typu kasacyjno-reformacyjnego, tj. uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy. W związku z tym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.